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A EFICIÊNCIA DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM INSTITUIÇÕES DE ENSINO SUPERIOR





AUTORIA: Maria Elisabeth Pereira Kraemer


Contadora, CRC/SC nº 11.170, Professora e Integrante da Equipe de Ensino e Avaliação na Pró-Reitoria de Ensino da UNIVALI – Universidade do Vale do Itajaí. Mestre em Relações Econômicas Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em Ciências Empresariais pela Universidade do Museu Social da Argentina. Integrante da Corrente Científica Brasileira do Neopatrimonialismo e da ACIN – Associação Científica Internacional Neopatrimonialista.


ENDEREÇO: Avenida Joca Brandão nº 111, Edifício Dona Emília, apto 902 - Centro. CEP 88.301-300 - ITAJAÍ – SC – BRASIL
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A EFICIÊNCIA DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES EM INSTITUIÇÕES DE ENSINO SUPERIOR


Resumo
Com as atuais condições de competitividade, cada vez mais as organizações estão implantando modernas estratégias de custos. A esses novos princípios de gestão, associa-se um conjunto de técnicas compatíveis e que as organizações também começam a dominar, fazendo com que os gestores se obriguem a repensar no seu todo o processo de gerenciamento. Esses avanços nas tecnologias organizacionais, porém, não vêm sendo adequadamente acompanhados pelas práticas de controle e custeio. O paradigma tradicional de gestão demonstra-se insuficiente para as organizações obterem sucesso em ambiente de extinção das reservas de mercados, de uso intensivo da tecnologia da informação e de mudança de perfil dos clientes. Na busca de soluções essas organizações estão procurando aplicar novos métodos de trabalho e investindo em novas tecnologias para melhorar desempenho e qualidade dos serviços prestados. Neste sentido, o sistema de custeio por atividades conhecido por ABC, surgiu para fornecer informações mais precisas. Essa metodologia permite um controle mais efetivo dos gastos e os custos indiretos não são tratados mais por produtos, e sim por atividade.

1 - Introdução
A questão relativa a custos passou a ser mais do que nunca de extrema importância na gestão das organizações, após a abertura do mercado como conseqüência dos passos velozes da globalização. Com isto, o ambiente de extrema competição no qual a maioria das empresas está inserida tem levado os gestores a buscarem por uma série de recursos que possam auxilia-los no processo de melhor gestão do negócio. Esta preocupação não é pertinente somente àquelas empresas que trabalham com produtos tangíveis, mas também àquelas que prestam serviços aos seus clientes, como é o caso de uma instituição do setor educacional.
Os sistemas de contabilidade gerencial são inadequados para o contexto competitivo vivificado pelas organizações na atualidade. Eles são falhos por na conseguirem definir com precisão a relação entre o custo dos diversos recursos – funcionários, professores, equipamentos e instalações – e os cursos e os clientes atendidos.
A rápida mudança tecnológica, a elevada competição global e a enorme capacidade de processamento de informações exigem das organizações a adoção de sistemas de contabilidade gerencial que lhes permitam sobreviver nesse cenário. Assim, de acordo com Johnson e Kaplan, (1998) a análise de custo deixa de ser vista como processo de avaliação do impacto financeiro das decisões gerenciais e assume uma maior amplitude como elemento de informações consistente para o desenvolvimento de estratégias superiores a fim de conseguir vantagens competitivas sustentáveis.
Dentre as várias metodologias para apuração e controle de custos, o Activity Based Cost – ABC (Custeio Baseado em Atividades) vem se destacando no meio acadêmico e empresarial. A identificação dos custos com as atividades da organização é uma boa maneira de se medir o desempenho, pois se possibilita reconhecer e distinguir as atividades que agregam valor aos clientes.
A utilização do custeio ABC identificará o custo total da instituição, de cada departamento, de cada curso, de cada semestre, e por fim, custo de cada aluno.

2 – A contabilidade de custos
No século XX, com a crescente complexidade do mundo empresarial a contabilidade de custos passou a ser uma arma de controle e decisão gerencial, sendo utilizada no planejamento, controle e na tomada de decisões.
Leone (1997), diz que a contabilidade custos é parte integrante da contabilidade, sendo um instrumento disponível e poderoso porque utiliza, em seu desenvolvimento, os princípios, os critérios e os procedimentos fundamentais da ciência contábil. Consegue resolver problemas e produzir informações vitais à contabilidade, porém se não está coesa e articulada com os princípios fundamentais da contabilidade, não terá utilidade nenhuma.
A contabilidade de custos está estritamente ligada à contabilidade gerencial, pois a tomada de decisões propostas nos relatórios gerenciais, são fundamentais nos sistemas de custos adotados pelas entidades.
De acordo com o Institute of Management Accounting apud Atiknson et al (2000), contabilidade gerencial é o processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras usadas pela administração para planejar, avaliar e controlar dentro de uma empresa e assegurar uso apropriado e responsável de seus recursos.
Através do conceito de contabilidade gerencial nota-se como é importante a gestão de custos, ou seja, com as informações dos custos atribuídos a determinadas atividades, pode-se gerir os gastos, pois a contabilidade de custos fornece dados que a administração precisa para controle atual e planejamento de ações futuros.

2.1 – Métodos de custeio
Os métodos de custeio são processos para identificar o custo unitário de um produto, partindo dos custos diretos e indiretos. Basicamente há três métodos de custeamento, baseados na classificação e comportamento dos custos e despesas. São eles: Custeio por Absorção, Direto ou Variável e Custeio Baseado em Atividades.
As metodologias de apuração do custo dos produtos, custeamento direto/variável e custeamento por absorção, são consideradas clássicas, na teoria da contabilidade de custos. Elas foram desenvolvidas baseadas nos conceitos de custos com comportamentos diferentes em relação à quantidade produzida, ou seja, nos custos fixos e variáveis.
O custeio por absorção e custeio direto, segundo Horngren (1986), são duas idéias opostas. O custeio por absorção significa que as despesas indiretas de fabricação são incluídas nos estoques, contrariamente o custeio direto significa que estas despesas não são incluídas nos estoques. O custeio por absorção é o mais usado e aceito pelo imposto de renda e pela auditoria externa, embora o uso crescente do custeio direto facilite a medição do desempenho e na análise dos custos.
Pamplona (1993) diz que o sistema de custos tradicional tem como características a utilização de um método de apropriação de custos em dois estágios:
Ö No primeiro estágio os custos indiretos são imputados aos centros de custos através de várias bases de rateio como, por exemplo, quantidade produzida, horas de mão-de-obra direta, valor de mão-de-obra direta, área ocupada, valor da produção, potência das máquinas, etc.
Ö Em um segundo estágio os custos são apropriados dos centros de custos aos produtos através de uma base de volume, quase sempre horas de mão-de-obra direta. Outras bases utilizadas para esta apropriação são: horas-máquina, custo da mão-de-obra direta, quantidade ou valor da matéria-prima. A figura 1 ilustra o fluxo do sistema tradicional.

Figura 1 – Fluxo do sistema tradicional de custos

Fonte: Pamplona (1993).

Pode-se observar que na figura acima, os centros de custos auxiliares, de apoio ou de serviços, distribuem seus custos aos centros de custos de produção e estes, por sua vez, apropriam seus custos aos objetos de custos, através das bases de rateio citadas.
O custeio baseado em atividades surge como ferramenta administrativa, seu uso poderá ser um complemento para os sistemas tradicionais sendo uma ferramenta de gestão de custos, muito mais do que de custeio do produto é muito comum seu uso no suporte de processos de gerenciamento e de reengenharia. É elemento indispensável à gestão da empresa, pois permite a avaliação de desempenhos operacionais e econômicos.
Ele analisa os custos, rastreando os gastos de uma empresa para analisar e monitorar as diversas rotas de consumo dos recursos, através da determinação dos direcionadores de custos, sendo indispensáveis para a mensuração das atividades pré-definidas. É um sistema de custeamento de produtos e serviços baseados nas atividades executadas pela empresa durante o seu processo de fabricação e/ou produção de serviços.

3 – Contabilidade por Atividade
A contabilidade por atividades vem ao encontro dos novos conceitos de administração que enfocam qualidade, competitividade e custos. Ela procura identificar a contribuição de cada unidade ao resultado global da empresa. Assim, ficam evidenciados quais as atividades que contribuem positivamente para o resultado total da empresa, garantindo a sua eficácia.
A contabilidade por atividades tem a sua importância no processo decisório das empresas, especialmente por ela enfatizar os custos de cada atividade necessária para a manufatura dos produtos.
Nakagawa (1993) destaca sua importância sob três aspectos, a saber: descrever o processo de manufatura; estabelecer um denominador comum entre a contabilidade de custos; a viabilidade de atividades que não adicionam valor.
Para melhor compreensão da contabilidade por atividades, precisa-se esclarecer o significado das seguintes palavras: funções, atividades e tarefas.
No que diz respeito às funções Berliner & Brimson (1992) explica que uma função é um grupo de atividades que tem um objetivo comum dentro do negócio. Por exemplo, a função de fabricar fisicamente um produto consiste de um conjunto finito de atividades individuais que mudam a forma do material, usinam peças numa dimensão fixa, cuidam de seu polimento e da montagem das peças ou materiais. Uma visão funcional é, com freqüência, significativamente diferente de uma visão organizacional, uma vez que seu propósito é identificar atividades homogêneas, enquanto unidades organizacionais são freqüentemente estabelecidas com base em fatores tais como talento gerencial e especialização em linhas de produto.
Desse modo, funções podem ser decompostas em processos que constituem os conjuntos de atividades.
Em se tratando das atividades, Nakagawa (1993) explica que são aquelas ações que se tornam necessárias para atingir as metas e os objetivos da função. Levando em conta essa definição, os processos de manufatura podem ser considerados como atividades. Por exemplo, trabalhos feitos através de máquinas, tratamento térmico, montagem, etc. As atividades podem ser definidas também em termos de elementos informativos necessários para o desempenho de atividades e geração do produto. As atividades, por sua vez, podem ser decompostas em tarefas, subtarefas e operações.
No que concerne às tarefas, Berliner & Brimson (1992) dizem que elas são elementos de trabalho de uma atividade. Denota-se pelo exposto que funções, atividades e tarefas tem relação entre si.
Tal, também, pode ser visto em Nakagawa (1993) que identifica esses elementos apresentando o seguinte exemplo:
Ö Função - Desempenha a manufatura
Ö Atividade - Produz pequenas partes utilizando máquinas, usinagem, acabamento, montagem, embalagem, etc.
Ö Tarefas - Efetuar furos etc.
Ö Elemento - Ordem de trabalho, planos informativo para o processo, número de partes, etc.
Assim, o sistema de contabilidade por atividades fornecerá informações em nível de atividades, primárias e de apoio, processo, produtos e clientes. Ele deve informar os custos dos diferentes atributos de objetos que se está mensurando, a fim de possibilitar a gestão estratégica desses custos.
Hardman (1992), ao abordar o sistema de contabilidade por atividades, ressalta que: “contabilizar as atividades significa coletar todas as informações financeiras e operacionais relativas às atividades pela empresa, levando-se em consideração as informações financeiras referente ao custo da atividade, juntamente com as informações operacionais a que se referem, como tempo, qualidade, flexibilidade, calculando-se o valor da atividade como por exemplo:
“Departamento - Compras
Processo - Compras de Material
Atividade - Emitir pedido de compra
Custo de atividade - US$ 100.000
Gerador do Custo - Quantidade de pedidos de compras emitidos
Quantidade de Saídas - 1.000 pedidos de compra
Custo de saída - US$ 100”.
Desse modo, segundo Robles Jr. (1994) a acumulação simultânea de custos em vários centros de atividades proporcionada pela contabilidade por atividades, permitirá a gestão estratégica de custos, calculando-se, quando for necessário, o custo total e unitário dos serviços por centros de atividades. Evidentemente, a contabilidade por atividade exige um suporte adequado, em virtude da acumulação de custos por centro de atividades, por processos e também por produtos.
Ressalta-se que a eficácia de uma empresa depende, substancialmente, das atividades que são executadas, por cada grupo especialmente, na organização. Neste sentido, Berliner & Brimson (1992) explicam que contabilizar atividades é o ato de coletar informações significativas do negócio.
Ao coletar informações cria-se um ambiente próprio para a identificação e eliminação dos desperdícios, que são elementos incompatíveis com as tendências atuais do mercado. Essa identificação de desperdícios faz-se, principalmente, por meio da análise de valor das atividades desempenhadas. Inicialmente, trata-se de identificar qual o cliente ou usuário de cada atividade para, em seguida, avaliar se essa atividade representa algum valor para o usuário identificado. É preciso lembrar que o cliente de cada atividade pode ser interno ou externo à empresa. O cliente do processo de venda é externo, mas o funcionário encarregado de dar segmento à atividade desenvolvida por um outro funcionário da empresa é um cliente interno, cuja satisfação depende da qualidade da atividade desenvolvida anteriormente.
A classificação das atividades quanto à agregação do valor é um ponto de grande destaque na análise do processo. É a partir daí que se pode começar a analisar o que é supérfluo e o que é essencial, obtendo, assim, uma orientação mais segura com relação ao que pode ser eliminado ou simplificado. Nessa avaliação, a questão básica a ser respondida com respeito a cada atividade é: que valor tem essa atividade para o meu cliente?
Robles Jr. (1994) destaca por oportuno que a contabilidade por atividade permite detalhar os processos adentrando nos vários departamentos em que um mesmo processo está encadeado. Essa possibilidade leva a questões de tomada de terceirizá-lo, dependendo de fatores econômicos ou fatores políticos, caso a companhia decida concentrar seus esforços única e exclusivamente nos objetivos sociais.
Portanto, esse sistema constitui-se numa ferramenta muito mais poderosa do que as tradicionais, pois ela permite que sejam geradas informações que transcendem os limites departamentais ou de centro de custo, como ocorre na contabilidade tradicional.
Assim a princípio, tudo o que não agrega valor deveria ser eliminado. Todavia, isso nem sempre será possível, pelo menos não de imediato. Entretanto, à medida que produtos e processos de produção vão sendo aperfeiçoados, espera-se que um número crescente de atividades sem valor para o cliente possam ser supridos.
Neste sentido, Padoveze (1994) explica que, a empresa escolhe e determina quais as atividades internas que ela quer processar internamente, para alcançar maior eficácia gerencial. As diversas atividades escolhidas pela empresa também podem ser desenvolvidas por fornecedores externos à empresa. Dessa maneira, há possibilidades de os gestores de todas as atividades internas confrontarem o valor dos produtos ou serviços gerados por atividade, com um referencial de mercado e assim optar por aceitar ou não os produtos, ou serviços gerados internamente pelas atividades empresariais. O resultado final da empresa será a somatória do resultado de cada atividade. Dessa forma, o melhor resultado de cada atividade conduzirá ao melhor resultado da empresa e a máxima eficácia empresarial. Como para a consecução de cada atividade é necessário uma série de transações operacionais, econômicas, financeiras, a otimização da eficiência de cada transação conduzirá também a eficiência máxima de cada atividade, que provocará a otimização de cada unidade administrativa (departamentos, por exemplo) e maior eficácia da empresa como um todo. O ponto fundamental desse sistema de contabilidade gerencial é que cada atividade é responsável pelos seus resultados e não pelos seus custos. Os custos de cada atividade são apenas recursos consumidos para gerar os produtos e serviços que são de responsabilidade de cada atividade.
Do que até aqui exposto, infere-se que, além de mensurar mais corretamente os eventos, objetos e transações de uma empresa, a contabilidade por atividades preocupa-se também com a qualidade da informação gerada, ou seja, com a sua representatividade para o tomador de decisões. Isso, pois, que a forma de mensuração adotada seja capaz de motivar os gestores a tomarem decisões que privilegiem as atividades cujos desempenhos tenham como objetivo criar valor para os clientes e otimizar o lucro para os investidores.

4 - O custeio baseado em atividades - ABC
O sistema de custeio tradicional, baseado em volume, foi arquitetado e desenhado para empresas que apresentam o sistema de produção por processo. Já o custeio baseado em atividades (ABC) foi concebido para empresas que requerem uma grande agilidade para atender às exigências dos clientes, isto é, uma enorme variedade de produtos e em menor quantidade.
A percepção da superioridade do ABC é demonstrada por Nakagawa (1993) ao afirmar que o sistema de custeio baseado em atividades não se diferencia do sistema de custeio baseado em volume apenas pela mudança das bases de alocação de custos, mas também pela identificação que faz dos custos por atividade e da maneira como aloca aos produtos através de maior número de bases.
O ABC preocupa-se em melhorar a apropriação dos custos aos produtos, sendo um sistema de custeio que se destaca por detalhar, principalmente, os custos indiretos. O ABC vem tentando minimizar os impactos de alocações inadequadas, através do custeamento das atividades exigidas pelos produtos ou demais atividades operacionais.
Padoveze (1994) explica que: “o custeamento baseado em atividades (Custo ABC), do inglês ACTIVITY BASED COSTING, procura aprimorar o custeamento dos produtos, através de mensurações corretas dos custos fixos indiretos, em cima de atividades geradoras desses custos, para acumulação ao custo dos diversos produtos da empresa”.
O ABC não está preocupado em segregar custos e despesas, mas procura separar atividades que adicionam valor das que não adicionam valor aos produtos. Campiglia (1994) ressalta que atividades que agregam valor são aquelas que absorvem recursos transformando-os em produtos ou serviços compatíveis com as necessidades dos clientes.
Segundo Beuren (1992) atividades que não adicionam valor ao produto, pode-se dizer que é aquela que, se for eliminada, não implicará alterações nos atributos do produto tais como qualidade, desempenho, valor reconhecido, etc. Raciocinando em termos de produção, pode-se identificar como atividades que não adicionam valor aquelas que fazem com que os produtos (matéria-prima, produtos em elaboração e acabados) fiquem parados na empresa.
Neste sentido, Robles Jr. (1994) explica que: “as atividades que não acrescentam valor normalmente incluem aquelas atividades consideradas como ‘meio’ e também algumas atividades ‘fins’. As atividades de apoio (meio) podem ser melhoradas através de novos métodos até mesmo lançando mão dos recursos de informática, que abreviam a coleta de dados e trazem maior confiabilidade às informações processadas. Portanto, os custos com atividades que não adicionam valor, se não podem ser eliminados, devem ser reduzidos de todas as formas possíveis.
Observa-se que o ABC não é centrado apenas em números. Isto é, ele não se preocupa exclusivamente com os aspectos monetários, mas procura contemplar aspectos físicos das atividades, analisando fatos, atividades e processos.
No que diz respeito à definição de atividades Nakagawa (1994) diz que em sentido restrito, a atividade pode ser definida como um processo que combina de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos. Em sentido mais amplo, entretanto a atividade não se refere apenas ao processo de manufatura, mas também à produção de projetos, serviços etc., bem como às inúmeras ações de suporte a esses processos, e em sua forma mais simples: processamento de uma transação, este pode ser descrito em termos de recursos, insumos, produtos e procedimentos.
Portanto, no sistema ABC, atividade é tudo aquilo que é executado em uma empresa, consumindo recursos, para a concretização de um processo, sendo que para atingir a sua finalidade, toda atividade consome recursos (matéria, mão-de-obra, tecnologia) combinando esses recursos de forma a obter resultados específicos: produtos e serviços.
Definidas as atividades que consomem recursos e, portanto, que absorvem custos, o sistema ABC parte para a medição do consumo de atividades que cada produto absorve. Para tanto, deve ser apurado o custo por fator gerador de custo e, em seguida, apurado o custo por atividade.
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC - ACTIVITY BASED COSTING) segundo Kraemer (2000), desencadeia um grande avanço na gestão e mensuração das atividades mencionadas e no custeio dos produtos. O ABC utiliza bases específicas de alocação de custos para cada atividade, com o objetivo de mensurar a quantidade de recursos consumidos por produtos durante a sua produção.
Para a avaliação da lucratividade de linhas de produtos é possível apropriar ao custo do produto também as atividades de apoio industrial e as atividades administrativas. Segundo Nakagawa (1994): no método de custeio baseado em atividades ou ABC, assume - se como pressuposto que os recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como conseqüência das atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los e ou comercializá-lo, e como forma de se atender as necessidades, expectativas e anseios dos clientes.
Isto pressupõe que no sistema ABC assume-se que as atividades consomem recursos (custos) ao nível de processos. Já os produtos consome atividades em vários graus, dependendo do nível de diferenciação destes.
Ernest & Young, Sotec, in CRC/SP – Curso de contabilidade gerencial (1993) apresentam as principais finalidades do sistema ABC, como segue: “- determinação do custo do produto - formação de preço; - suporte à tomada de decisão estratégica; - suporte a planos de atividade e produtividade”.
Portanto, inicialmente, todos os direcionadores (causadores) de custos são identificados e em seguida é realizada a alocação dos custos às atividades. Da mesma forma que nos sistemas tradicionais, no ABC muitos itens de CIF não podem ser facilmente identificáveis com as atividades que se quer custear.
Por fim, a relação custo-benefício na seleção de um sistema de informações é de fundamental importância. Logo, a empresa que deseja implantar o sistema de custeio por atividade tem que ter parcelas bem consideráveis de custos indiretos de produção compondo o custo total da empresa, bem como, deve estar produzindo no mesmo estabelecimento uma variedade de produtos e os clientes devem ser diversificados. Visto que, este tipo de empresa tende a apresentar graves distorções no custeio tradicional de seus produtos ou serviços, requerendo, por isso, técnicas mais sofisticadas de custeamento de suas atividades e produtos para a tomada de decisões.
Segundo Koehler (1994) o custeamento por atividade (ABC), quando utilizado na etapa do planejamento, é muito útil como guia para várias decisões estratégicas, incluindo fixação de preços, busca de fontes de suprimentos, introdução de novos produtos e adoção de novos desenhos ou novos processos de fabricação.
Bornia (1991) destaca algumas vantagens que o sistema oferece aos gestores, a saber: as informações fornecidas pelo ABC servem para dirigir atenção da gerência às atividades responsáveis pelos custos dos produtos, possibilitando melhor visualização dos impactos causados por decisões e melhor controle dos custos indiretos. A capacidade de desempenho das atividades, ou seja, o número de transações possíveis de serem efetuadas por elas, poderá ser determinada através do acompanhamento no tempo da “performance” dos mesmos. Desta maneira, a eficiência de certa atividade poderá ser acompanhada, trazendo importantes informações para a gerência da produção. Do mesmo modo, outras informações relevantes para a gestão da produção podem ser encontradas. Por exemplo, os custos unitários das atividades podem servir como medida de desempenho (eficiência) das mesmas e podem ser acompanhadas no tempo para revelar onde as modificações nos custos estão ocorrendo, além de serem úteis em orçamentos e simulações.
Ainda, nesta mesma linha de raciocínio, Nakagawa (1994) diz que quando se diz que o ABC é uma ferramenta que auxilia os gerentes a descobrirem as rotas do consumo dos recursos da empresa, busca-se na realidade, colocar à sua frente uma informação muito importante para suas decisões. Baseado nas próprias atividades e produtos que os gerentes conhecem muito bem, o ABC mostra-lhes com clareza e transparência os custos dessas atividades e produtos”.
Observa-se que o sistema ABC permite aos gestores ter melhores condições para administrar as atividades sob sua responsabilidade, visto que encontram maior facilidade em identificar os custos relevantes para um rol maior de decisões. Essas informações são importantes para a tomada de decisões melhores, especialmente no que se refere à fixação de preços, administração das relações com os clientes, projetos de produtos, melhoria de processos, mix de produção, aquisição, de tecnologia etc.

5 – As instituições de ensino superior
Há um tempo atrás as Instituições de Ensino Superior – IES não tinham muita preocupação com a gestão dos seus custos, pois a procura pelos seus cursos era muito grande, o que permitia que os custos fossem absorvidos facilmente pelas receitas provenientes das mensalidades. Com o surgimento de novas instituições, e com a globalização da economia, o que fez com que os alunos dessas instituições passassem a ser mais exigentes com os serviços que lhes são oferecidos, tanto pela infraestrutura – atividade-meio, como pelo professor em sala de aula – atividades-fim.
As entidades sem fins lucrativos, conforme Drucker (1994), são agentes de mudança humana. Seu produto é um paciente curado, uma criança que aprende, um jovem que se transforma em um adulto com respeito próprio, ou seja, a transformação de uma vida, tendo um papel claro a desempenhar na comunidade a que servem; e provocando mudanças sociais. Desenvolvem uma série de atividades, valendo-se de recursos obtidos do sistema econômico e social o qual, por sua vez, acolherá “a posterior” o “produto” final deste processo: pessoas atendidas. Assim, os recursos, as atividades (processos) e os produtos são, resumidamente, partes integrantes de um conjunto funcionando harmoniosamente para a consecução de um objetivo.
As IES quer particulares, quer públicas, com ou sem fins lucrativos, são organizações constituídas para oferecer benefícios à sociedade. Esses benefícios são de natureza social, cultural, econômico, educativo, tecnológico e moral. Sua existência só tem sentido quando realmente estão contribuindo para o desenvolvimento da comunidade.
Elas desenvolvem suas atividades e interagem constantemente com o meio ambiente, no qual estão inseridas, pressupondo sua continuidade. Essa interação com outras entidades e suas variáveis formam o cenário onde deveram atuar.
A missão das IES é colocar produtos, serviços e contribuições sociais à disposição da comunidade e do governo, satisfazendo suas necessidades. É através da missão que se determina qual conjunto de atividades pretende desenvolver e, conseqüentemente, quais os produtos, serviços e contribuições sociais que estarão à disposição da sociedade. A missão exerce a função de orientar e delimitar o campo de ação da gestão organizacional.
As IES são as grandes responsáveis pelo progresso e desenvolvimento das civilizações. É um lugar de propagação da cultura. É um espaço que promove a criatividade e a descoberta. Deve ser um centro produtor e inovador de conhecimento, não apenas para o consumo, mas para a recriação, de tal forma que conhecimento gere conhecimento, ou seja, as atividades de pesquisa, que são o componente principal da renovação científico-tecnológica.
As IES por finalidade segundo o Art. 43 e Incisos, da Lei 9.394/96:
"I - estimular a criação cultural e o desenvolvimento do espírito científico e do pensamento reflexivo;
II - formar diplomados nas diferentes áreas de conhecimento, aptos para inserção em setores profissionais e para a participação no desenvolvimento da sociedade brasileira, e colaborar na sua formação contínua;
III - incentivar o trabalho de pesquisa e investigação científica, visando ao desenvolvimento da ciência e da tecnologia e da criação e difusão da cultura, e, desse modo, desenvolver o entendimento do homem e do meio em que vive;
IV - promover a divulgação de conhecimentos culturais, científicos e técnicos que constituem patrimônio da humanidade comunicar o saber através do ensino, de publicações ou de outras formas de comunicação;
V - suscitar o desejo permanente de aperfeiçoamento cultural e profissional e possibilitar a correspondente concretização, integrando os conhecimentos que vão sendo adquiridos numa estrutura intelectual sistematizadora do conhecimento de cada geração;
VI - estimular o conhecimento dos problemas do mundo presente, em particular os nacionais e regionais, prestar serviços especializados à comunidade e estabelecer com esta uma relação de reciprocidade;
VII - promover a extensão, aberta à participação da população, visando à difusão das conquistas e benefícios resultantes da criação cultural e da pesquisa científica e tecnológica geradas na instituição."
Por outro lado a educação superior abrangerá os seguintes cursos e programas, todos abertos à clientelas específicas e perfeitamente identificadas segundo a Lei:
a. cursos seqüenciais por campo de saber;
b. de graduação
c. de pós-graduação: e de extensão.
Já o Art. 53 da citada Lei Federal, diz que: no exercício de sua autonomia, são asseguradas às universidades, sem prejuízo de outras, as seguintes atribuições:
"I - criar, organizar e extinguir, em sua sede, cursos e programas de educação superior previstos nesta Lei, obedecendo às normas gerais da União e, quando for o caso, do respectivo sistema de ensino;
II - fixar os currículos de seus cursos e programas, observadas as diretrizes gerais pertinentes;
III - estabelecer planos, programas e projetos de pesquisa científica, produção artística e atividades de extensão;
IV - fixar o número de vagas de acordo com a capacidade institucional e as exigências do meio;
V - elaborar e reformar seus estatutos e regimentos em consonância com as normas gerais atinentes;
VI - conferir graus, diplomas e outros títulos;
VII - firmar contratos, acordos e convênios;
VIII - aprovar e executar planos, programas e projetos de investimentos referentes a obras, serviços e aquisições em geral, bem como administrar rendimentos conforme dispositivos institucionais;
IX - administrar os rendimentos e deles dispor na forma prevista no ato de constituição, nas leis e respectivos estatutos;
X - receber subvenções, doações, heranças, legados e cooperação financeira mediante convênio com entidades públicas e privadas”.
Como qualquer outro tipo de organização uma IES, para sobreviver, terá que priorizar os seus ganhos para poder ter condições de investir, manter e melhorar as condições físicas do campi, bem como, garantir a capacitação dos seus professores.
Apesar de desempenharem funções sociais de extrema importância, estas entidades segundo Borges & Silva (2002) têm recebido pouca atenção de profissionais para a aplicação de novas técnicas contábeis e gerenciais. Assim como nas atividades empresarias, estas entidades dependem de um conjunto qualificado de recursos humanos e materiais.
Um método bem planejado e eficaz para a gestão dos custos pode proporcionar um quadro completo para o gerenciamento da instituição.

6 – A eficiência do custeio baseado em atividades em instituições de ensino superior
As IES carecem de mecanismos auxiliares para a sua gestão. O modelo aqui proposto, na condição de sistema de informação gerencial, vai ao encontro desta carência, apresentando sugestões oportunas e objetivas, para dirimir o problema do reconhecimento do custo-aluno e da eficiência da gestão, com base dos supostos teóricos do Custeio Baseado em Atividades – ABC na forma como os fatores de produção incorrem na abrangência das IES.
Uma Instituição de Ensino Superior é uma organização, e teoricamente deveria obedecer ao mesmo modelo de uma organização “normal” como uma indústria, uma prestadora de serviços, etc. Seu principal produto “vendido” é o conhecimento. Mas qual a sua matéria-prima? Como se dá este processamento? Fazendo uma analogia aos sistemas de produção percebe-se que deve haver uma adaptação das ferramentas do ABC para tratar destas particularidades.
Aqui identificaremos o produto das IES como o ensino, a pesquisa e a extensão. Este modelo de custos idealizado, mostra aos administradores o tamanho destas duas grandes áreas, sugerindo mudanças em seu comportamento, provendo meios consistentes para discussão quanto de sua autonomia.
Embora cada universidade possa ter sua própria estrutura de funcionamento, tendo em vista os dispositivos legais que as autorizam, pode-se visualizar uma estrutura funcional comum para todas, não importando que uma ou outra possa aumentar ou diminuir as Despesas Relativas a Recursos.
Leite (1999), agrupa as estruturas em 4 (quatro) macro-atividades, como a da Reitoria, de Apoio Administrativo, de Apoio Acadêmico (ao ensino, pesquisa e extensão) e de Ensino (incluindo além do ensino, a pesquisa e a extensão).
Entende-se por macro-atividade para efeito deste trabalho de acordo com o autor, as grandes atividades que abrigarão e absorverão custos.
De posse das estruturas universitárias, faz-se necessário transformar estas macro-atividades para que possamos dar uma nova dimensão dos custos. Consiste em determinar quais as macro-atividades que fazem parte das estruturas meio e fim e, assim, identificar todas as espécies de custos existentes bem como as atividades que os originou. Assim, nenhuma atividade que gera custos deixa de ser identificada e interrelacionada com as macro-atividades já identificados dentro da estrutura de funcionamento e agora transformadas em macro-atividades meio e fins da Entidade
Entende-se que o custo de uma atividade deverá englobar todos os gastos necessários para o seu desempenho. Deverão ser incluídas as despesas com pessoal e seus respectivos encargos sociais, material de consumo, serviços de terceiros e encargos e assim por diante.
Segundo Martins, (1998), a atribuição dos custos às atividades deverão ter como prioridade, além de critérios bastante sólidos: alocação direta; rastreamento; e rateio.
Ö alocação direta: quando existe uma identificação clara, direta e objetiva de certas custos com certas atividades.;
Ö rastreamento: é uma alocação com base na identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos.; e
Ö rateio: é a última das formas de distribuição dos custos por atividade e somente se realiza quando da impossibilidade de proceder nas formas anteriores. Seu principal problema é a forma arbitrária como é distribuído e é a linha divisória entre os modelos tradicionais de custos e o ABC.
Ao se definir a estrutura do ente jurídico e as possíveis espécies de custos, o próximo passo é a determinação dos itens de custos dos diversos setores da Universidade que, necessariamente, estão vinculadas a uma ou mais das macro-atividades. A escolha dos direcionadores de custos (cost drivers), é o grande desafio do modelo ABC.
Segundo Martins (1998), o direcionador de custo é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Assim, partindo do entendimento que atividades consomem recursos, e produtos consomem atividades e materiais, os custos deverão ser rastreados e alocados às atividades, através dos direcionadores de custos (cost drivers), tidos como uma transação que direciona uma quantidade de trabalho e, através dela, um custo de uma atividade. Já os custos indiretos serão dimensionados e dirigidos por cada direcionador de custos.
Assim, o primeiro passo foi a definição das atividades mais importantes de que cada setor se utiliza para, com o emprego dos recursos, possam cumprir suas metas e atender os objetivos principais da organização.
Atividades primárias são aquelas que contribuem diretamente para a missão da Instituição. As atividades secundárias ou auxiliares por sua vez são aquelas que apóiam atividades primárias e incluem gerência, administração, conselhos e outros. O quadro abaixo classifica as atividades.
Quadro 1 - Classificação das Atividades
Atividades Primária/Secundária
Administração GeralReitoria: Ö Desenvolver Visão e EstratégiaÖ Formular a política geral da UniversidadeÖ Traçar diretrizes e normas técnicas geraisÖ Superintender os negócios da Universidade e a estratégia de sua organizaçãoÖ Gerenciar relacionamento com a comunidade interna e externa Desenvolver programas de relações públicasÖ Administrar compras Todas Secundárias (auxiliares).
Apoio Administrativo Ö Criar e gerenciar estratégias de recursos humanosÖ Gerenciar recursos de informaçãoÖ Gerenciar distribuição de pessoalÖ Desenvolver e treinar servidoresÖ Desenvolver sistemas de recursos humanosÖ Gerenciar recursos financeiros e físicosÖ Processar transações orçamentárias, financeiras e contábeisÖ Conduzir o controle internoÖ Gerenciar recursos físicosÖ Medir desempenho organizacionalÖ Desenvolver e definir metas organizacionaisÖ Apoiar o planejamento, o orçamento e o controleÖ Desenvolver atividades auxiliares Todas Secundárias (auxiliares)
Apoio Acadêmico: Ö Superintender os órgãos de apoio acadêmicoÖ Suprir com recursos humanos e tecnológicos a área acadêmica;Ö Apoiar o ensino, a pesquisa e a extensão e a pós-graduação;Ö Administrar a carreira acadêmica;Ö Implementar segurança e controle de sistemas;Ö Gerenciar o armazenamento e acesso de informações;Ö Facilitar compartilhamento e comunicações de informações;Ö Administrar a biblioteca;Ö Prover os registros acadêmicos;Ö Promover atividades sócio-culturais Todas Secundárias (auxiliares)
Ensino Ö Ensino Ö Coordenar e integrar as funções de ensino, pesquisa e extensãoÖ Planejar a execução e a avaliação do ensino, pesquisa e extensão;Ö Desenvolver o Ensino;Ö Qualificar Docentes Todas Primárias
Pesquisa Ö Pesquisa Pura Ö Pesquisa aplicada Todas Primárias
Extensão Ö Atividades de extensão Todas Primárias
Fonte: Leite, 1999.
Portanto, as atividades primárias subdividem-se em centro de custo de ensino, pesquisa e extensão e as secundárias ou auxiliares em administração geral, secretaria, biblioteca, contabilidade e finanças, serviços gerais, limpeza e vigilância.
Neste sentido, procurou-se, a partir desta separação das atividades, definir a existência de dois grandes centros de custos definidos. Estes centros de custos ou departamentos podem ser divididos em dois grupos, de acordo com o tipo de atividade que executam, classificados em produtivos e auxiliares, estando os departamentos produtivos ligados às atividades primárias, pois estão diretamente envolvidos com o produto, ensino, e os secundários ou auxiliares que formam os setores de apoio.
O passo seguinte é identificar as atividades que consomem recursos e produzem os resultados. Atividade para Nakagawa (1993) é entendida como um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos.
As atividades podem ser decompostas em tarefas, subtarefas e operações. As tarefas são elementos de trabalho de uma atividade. Em uma instituição de ensino pode descrever de forma clara estes três elementos, como segue:

Função Ensinar
Atividade Ministrar aulas
Tarefa Preparar aulas
Subtarefas Preparar o material das aulas
Operações Tirar xerox

O próximo passo será localizar os eventos econômicos por departamento, atividade, produto e serviço e depois identificar em que momento do evento econômico ocorre o seu término.
O evento pode ser caracterizado como uma seqüência ou resultado de uma ação externa (compras, armazenagem, produção, vendas) a uma atividade, sendo que esses fatores estão relacionados a uma atividade e os eventos dão início a elas.
As transações serão materializadas através de documentos e, devem reproduzir os eventos e as atividades a que se referem e as transações podem ocorrer tanto no início como no fim das atividades. Como exemplo de evento, tem-se a compra de um material e a ordem de compra é a transação que representa a atividade.
A instituição deverá elaborar um plano geral de contas para classificação das atividades, contendo classificação dentro do ensino por cursos, e identificação das funções, detalhando as atividades e tarefas até as operações para acumulação dos custos e despesas, sendo utilizado para codificação da contabilidade convencional como para o sistema atual. Este plano possibilitará que sejam extraídos muitos relatórios que fornecerão muitas informações, conforme as necessidades da instituição.
Definidos os centros e o plano de contas, poderá ser iniciado o processo de custeio, ou seja, o quanto cada curso ou aluno custa para a instituição. Em seguida, determina-se um direcionador para cada atividade. O quadro 2 nos mostra detalhes do levantamento dos direcionados das atividades.

Quadro 2 – Levantamento dos direcionados das atividades
Centro de custos Atividades Direcionadores
Ensino Ministrar aulasSecretariar aulasManter e conservar salasCoordenar e administrarProvidenciar material audiovisualFornecer materiais do almoxarifadoReproduzir material didáticoRegistrar as informações Hora aulaNº de alunosNº de alunosNº de alunosNº de requisiçõesNº de requisiçõesNº de alunosNº de alunos
Fonte: Borges & Silva (2000)
Nestes termos temos condições de determinar o custo unitário do direcionador e o custo dos produtos por atividade, conforme abaixo:

Custo unitário do direcionador = Custo da atividade ÷ Nº total de direcionadores

Custo da atividade atribuído ao produto = Custo unitário do direcionador x nº de direcionadores do produto

Custo atividade/unidade de produto = Custo da atividade atribuído ao produto÷ quantidade produzida

Em seguida acha-se o custo total de cada curso (produto) e o custo de cada aluno para a instituição.

Curso de Ciências Contábeis = Custo total do produto ÷ Nº de alunos

Logo após, através de um mapa de localização, alocam-se todos os custos unitários dos direcionadores de atividades, formando-se o total dos custos de cada cursos e de cada aluno. Após, a instituição poderá detectar os cursos mais vantajosos e os mais onerosos.
Neste sentido, este sistema juntamente com um plano de contas elaborado, originarão vários relatórios, sendo que estes oferecerão à diretoria, condições para avaliar as informações quanto ao desempenho por cursos oferecidos, através do resultado operacional e da lucratividade, podendo comparar os resultados ocorridos em diversos períodos, favorecendo a realização de planejamentos.
Considera-se então que a implantação de um sistema ABC envolve mudança de paradigma, pois este sistema servirá de base para decisões estratégicas e pedagógicas da instituição. Ela verificará que se em determinado semestre um curso apresenta déficit, poderá trabalhar com este resultado, verificando as suas origens e planejando metas para o futuro.
Verifica-se, portanto, que a utilização do custeio ABC possibilitará aos administradores a obtenção de informações mais detalhadas e mais precisas, além de possibilitar a otimização dos recursos existentes na instituição.

7 – Conclusão
Atualmente, a abordagem tradicional de custos não fornece informações para cumprir suas finalidades de apoio à tomada de decisões e de controle, neste novo contexto competitivo.
O custeamento baseado em atividades busca facilitar a implementação de um processo de mudança de atitudes na organização, pois é uma ferramenta que auxilia os gerentes a descobrirem as rotas do consumo dos recursos da empresa, buscando colocar à sua frente uma informação muito importante para suas decisões.
O sistema ABC pode representar um bom conjunto de ações para a melhoria do processo de gestão em IES que, por certo, ampliará as possibilidades de sucesso.
O início da identificação dos custos torna-se de grande importância, não só para o conhecimento interno da própria instituição como também para sua comparação com outras instituições que atuam na mesma área.
O cálculo do custo por atividade (atividade de ensino, pesquisa e extensão) é uma alternativa nova e bem sucedida de apuração de custos no sentido de mudar as atitudes dos gestores e pessoal envolvido (docentes, alunos e funcionários) para a prática de questionamento e mudança contínua, eliminação de desperdício, enfim, uma postura nova e dinâmica de cálculo e gestão de custos.
Este cálculo de custo/aluno, pode apontar a possibilidade de complementaridade dos métodos de custeio que permitam não apenas a exatidão de cálculos (que permite a redução de custos considerados irrelevantes), mas uma maior visibilidade do processo de formação do próprio custo, no sentido de tornar claro as diferentes áreas envolvidas em cada atividade (ensino, pesquisa e extensão) e como as áreas de apoio contribuem com estes custos.
Portanto, o Sistema de Custo ABC em instituições de ensino superior é um valioso instrumento de decisão, gerando vários relatórios, como apuração de resultados por curso e por período.

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