COMO QUANTIFICAR E COLOCAR OS RESÍDUOS NA CONTABILIDADE DA EMPRESA
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-Produzidos em todos os estágios das atividades humanas, os resíduos, em termos tanto de composição como de volume, variam em função das práticas de consumo e dos métodos de produção. As principais preocupações estão voltadas para as repercussões que podem ter sobre a saúde humana e sobre o meio ambiente (solo, água, ar e paisagens). Os resíduos perigosos, produzidos sobretudo pela indústria, são particularmente preocupantes, pois, quando incorretamente gerenciados, tornam-se uma grave ameaça ao meio ambiente. Neste contexto, a Contabilidade deve evidenciar as medidas adotadas e os resultados alcançados pela empresa no processo de proteção e preservação do meio ambiente, já que ela é responsável pela comunicação entre a empresa e a sociedade. A Contabilidade, principal sistema de informação de uma empresa, não pode, nos dias atuais, desconhecer esta realidade, não pode ficar à margem destas preocupações. Partindo desta premissa é que este trabalho está enfocando o seguinte: histórico sobre a Contabilidade Ambiental no mundo e o Brasil; obrigatoriedade da Contabilidade Ambiental na Espanha; como quantificar e colocar os resíduos na contabilidade da empresa e, por fim, Contabilidade Ambiental com enfoque em resíduos industriais.

-COMO QUANTIFICAR E COLOCAR OS RESÍDUOS NA CONTABILIDADE DA EMPRESA

AUTORIA: Maria Elisabeth Pereira Kraemer


Contadora, CRC/SC nº 11.170, Professora e integrante da Equipe de Ensino e Avaliação na Pró-Reitoria de Ensino da UNIVALI – Universidade do Vale do Itajaí. Mestre em Relações Econômicas Sociais e Internacionais pela Universidade do Minho-Portugal. Doutoranda em Ciências Empresariais pela Universidade do Museu Social da Argentina. Integrante da Corrente Científica Brasileira do Neopatrimonialismo e da ACIN – Associação Científica Internacional Neopatrimonialista.


ENDEREÇO: Avenida Joca Brandão nº 111, Edifício Dona Emília, apto 902 - Centro. CEP 88.301-300 - ITAJAÍ – SC – BRASIL
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COMO QUANTIFICAR E COLOCAR OS RESÍDUOS NA CONTABILIDADE DA EMPRESA



Resumo
Produzidos em todos os estágios das atividades humanas, os resíduos, em termos tanto de composição como de volume, variam em função das práticas de consumo e dos métodos de produção. As principais preocupações estão voltadas para as repercussões que podem ter sobre a saúde humana e sobre o meio ambiente (solo, água, ar e paisagens). Os resíduos perigosos, produzidos sobretudo pela indústria, são particularmente preocupantes, pois, quando incorretamente gerenciados, tornam-se uma grave ameaça ao meio ambiente. Neste contexto, a Contabilidade deve evidenciar as medidas adotadas e os resultados alcançados pela empresa no processo de proteção e preservação do meio ambiente, já que ela é responsável pela comunicação entre a empresa e a sociedade. A Contabilidade, principal sistema de informação de uma empresa, não pode, nos dias atuais, desconhecer esta realidade, não pode ficar à margem destas preocupações. Partindo desta premissa é que este trabalho está enfocando o seguinte: histórico sobre a Contabilidade Ambiental no mundo e o Brasil; obrigatoriedade da Contabilidade Ambiental na Espanha; como quantificar e colocar os resíduos na contabilidade da empresa e, por fim, Contabilidade Ambiental com enfoque em resíduos industriais.

1 – Introdução
A compreensão da problemática do lixo e a busca de sua resolução pressupõem mais do que a adoção de tecnologias. Uma ação na origem do problema exige reflexão não sobre o lixo em si, no aspecto material, mas quanto ao seu significado simbólico, seu papel e sua contextualização cultural, e também sobre as relações históricas estabelecidas pela sociedade com os seus rejeitos.
As mudanças ainda são lentas na diminuição do potencial poluidor do parque industrial brasileiro, principalmente no tocante às indústrias mais antigas, que continuam contribuindo com a maior parcela da carga poluidora gerada e elevado risco de acidentes ambientais, sendo, portanto, necessários altos investimentos de controle ambiental e custos de despoluição para controlar a emissão de poluentes, o lançamento de efluentes e o depósito irregular de resíduos perigosos.
Os custos das empresas em proteção ambiental, incluindo redução da poluição, gestão de resíduos, monitoramento, conformidade, impostos e seguros, têm aumentado rapidamente nos últimos 20 anos com crescente e mais exigente regulamentação ambiental.
Neste sentido, a Contabilidade, na condição de ciência social, passou a ser questionada sobre o desempenho ecológico das empresas na sociedade, tendo, com isso, uma nova perspectiva acerca de seu papel. Começa a ser um elemento essencial na política ambiental, segundo refletem as diversas propostas e normas contábeis que, tanto no âmbito nacional como internacional, vêm se pronunciando. Estas normas limitam geralmente sua atuação na informação financeira que se apresenta nas contas anuais, especialmente nas obrigações e contingências ambientais que afetam, ou podem afetar no futuro, a posição financeira da empresa.

2 – Histórico sobre a Contabilidade Ambiental no mundo e no Brasil
Neste item se revisará a evolução de normas e recomendações internacionais e nacionais da Contabilidade Ambiental. Para isto se realizará uma breve exposição histórica do desenvolvimento das normas e pronunciamentos internacionais de Contabilidade Ambiental, que servirá de contexto para uma análise mais profunda de cada um dos aspectos considerados. De acordo com a AECA (2003), os primeiros antecedentes se encontram nas normas norte-americanas da Securities Exchange Commission (SEC) e da Financial Accounting Standards Board (FASB), que emitiram a legislação Superfund. Outras iniciativas que receberam tratamento especial são as desenvolvidas por instituições como a Canadian Institute of Chaetered Accountants (CICA), o Grupo de Trabajo Intergubernamental de Expertos em Normas Internacionales de Contabilidad y Presentación de Informes (ISAR) das Naciones Unidas, a Federation d’Experts Comptables Européens (FEE) e o International Accounting Standards Committee (IASC).

2.1 – SEC - Securities Exchange Commission
Introduziu normas específicas sobre revelação de informação financeira ambiental nas contas anuais das empresas. A revelação de informação falsa ou enganosa ou a falta de revelação de informação material requerida pela SEC implica responsabilidade civil para as empresas e penas para os administradores.
Mais tarde, em junho de 1993, a SEC também emitiu uma norma, Staff Accounting Bulletin (SAB) - nº 92, que se pronunciava acerca da contabilização de provisões ambientais com o propósito de melhorar as informações do efeito de Superfund que era uma legislação específica que visava recuperar os grandes lixões de resíduos sólidos que havia e ainda há espalhados nos EUA. Esta norma regula aspectos como a obrigação de informar sobre o reconhecimento e a valorização de previsões ambientais, com o propósito de que os usuários da informação tenham opinião de seu provável efeito sobre a situação financeira da empresa.
A SEC, como organismo encarregado de velar pela transparência dos mercados de valores, tem exercido um papel muito ativo na exigência deste tipo de informação, com inegável repercussão nas normas internacionais.

2.2 – FASB - Financial Accounting Standards Board
Enquanto a SEC tem estado mais interessada na publicação da informação ambiental, a FASB tem emitido alguns pronunciamentos que versam sobre o reconhecimento e o tratamento dos aspectos financeiros do meio ambiente.
Os FASB nº 5 e 143 tratam das normas contábeis norte-americanas em questões ambientais e os pronunciamentos da Emerging Issues Task Force del FASB (EITF) abordam os aspectos ambientais com maior profundidade. São quatro os pronunciamentos, de acordo com a AECA (2003):
® a opinião 89-13 que versa sobre o tratamento contábil dos custos e a eliminação de asbesto (mineral similar ao amianto) de diferentes instalações;
® a 90-8 trata da capitalização dos custos do tratamento da contaminação ambiental;
® a opinião 93-5 se refere à contabilização de provisões ambientais;
® a opinião 95-23 se ocupa do tratamento contábil do custo de restauração de solos contaminados.
As primeiras opiniões do EITF da FASB desenvolveram a idéia de que os custos ambientais incorridos depois da aquisição ou construção do ativo podem ser capitalizados, sempre que suponham uma diminuição da contaminação futura.
Por último, no âmbito norte-americano, apesar de que não tem competências sobre a matéria, destaca-se o interesse que a própria EPA – Environmental Protection Agency tem mostrado no auxílio, como demonstra a publicação, entre outros, de An Introduction to Environmental Accounting as a Business Tool (EPA, 1995) e de Valuing Potential Environmental Liabilities for Managerial Decision-Making (EPA, 2996). Ainda que o propósito destas publicações se limite à utilização da Contabilidade como ferramenta de gestão ambiental, ambos trabalhos proporcionam interessantes explicações e exemplos práticos dos elementos da Contabilidade Ambiental. Finalmente, não se deve duvidar que a EPA é o organismo responsável pela supervisão da legislação Superfund e pela manutenção dos registros de selos contaminados, transmitindo toda esta informação à SEC.

2.3 – CICA - Canadian Institute of Chartered Accountants
Por ordem cronológica, o Canadá é o segundo país que tem considerado a normatização contábil dos aspectos ambientais. Em 1993, a CICA realizou um estudo das necessidades informativas de diferentes grupos de usuários relacionados com o impacto ambiental da empresa, assim como sobre quais normas deveriam regular a informação que respondesse a estas necessidades. As conclusões deste estudo devem ser tomadas como recomendações que não têm valor regulador próprio, exceto se são interpretações de normas obrigatórias.
O informe deste estudo, Environmental Costs and Liabilities: Accounting and Financial Reporting (CICA, 1993), é de referência obrigatória na contabilidade financeira ambiental, porque traz uma exaustiva investigação de cada uma das questões. O CICA alcançou conclusões sobre a definição dos elementos da Contabilidade Ambiental, o tratamento de custos de exercícios anteriores, o de gastos e investimentos ambientais (particularmente quanto aos critérios de capitalização de gastos ambientais), provisões e contingências ambientais, depreciação de ativos e informação sobre todas estas matérias.
O CICA precisa que as perdas ambientais são os custos incorridos, em troca dos quais não há nenhum retorno ou benefício. Podem citar-se, a título de exemplo, as multas por falta de cumprimento das regulamentações ambientais, danos a terceiros ou perdas de ativos derivados de incidentes ambientais.
Quanto aos gastos ambientais, segundo a AECA (2003), o CICA define como aqueles custos derivados de iniciativas ambientais, das quais se obtém um benefício econômico ou ambiental. Assim mesmo, dentre os custos derivados de iniciativas ambientais, distingue entre:
® custos ambientais derivados de problemas causados em exercícios anteriores;
® gastos ambientais correntes;
® gastos ambientais capitalizados ou ativos.
No que se refere aos gastos ambientais derivados de problemas causados em exercícios anteriores, nem o CICA nem o ISAR consideram apropriado que se contabilizem como ajustes de exercícios anteriores, a menos que se derivem de erros nas demonstrações financeiras – por não proporcionarem nenhum benefício atual ou futuro, devem ser considerados como perdas ambientais.
Quanto à capitalização de gastos ambientais, o CICA considera os ativos ambientais, aqueles em que no futuro evitarão sanções ambientais, regras ou economia de recursos. O estudo do CICA se aprofundou um pouco mais nos diferentes tipos de ativos que potencialmente podem receber as considerações do meio ambiente.

2.4 - ISAR United Nations Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting
Num plano multinacional, o ISAR das Nações Unidas tem prestado, em seus períodos de seções anuais, destacada atenção à contabilidade ambiental. Em 1991, o ISAR efetuou uma série de recomendações sobre questões ambientais que as empresas deveriam revelar nas informações de gestão e nos demonstrativos contábeis.
Dentro do âmbito de interesse pelos temas ambientais, o ISAR, de acordo com a AECA (2003), elaborou informações provisórias reunidas no documento “Contabilidade financeira e apresentação de informes ambientais” (UNCTAD, 1997). Em 1998, essas informações, depois de aprovadas na reunião do ISAR, passaram a se chamar “Documento de posição: contabilidade e apresentação de informação em matéria de custos e passivos ambientais”. O propósito dessas recomendações é ajudar as empresas e instituições de normas contábeis, propondo o método que se considera mais adequado para o tratamento contábil de transações e sucessos ambientais.
Neste documento, o ISAR efetuou recomendações sobre reconhecimento de custos ambientais, provisões, contingências e reembolsos ambientais, a medida de provisões ambientais e a divulgação da informação ambiental.
O ISAR define os gastos ambientais como os efetuados em medidas adotadas ou que devem adotar-se, bem para a gestão responsável dos efeitos ambientais das atividades empresariais ou bem determinados pelos objetivos e compromissos ambientais da empresa. Os ativos ambientais são gastos ambientais capitalizados porque geram benefícios futuros para a empresa.
Os principais problemas que surgem a respeito são o reconhecimento e a medida dos gastos e ativos ambientais que são as diferenças entre perdas ambientais e gastos ambientais ordinários e os critérios de capitalização dos gastos ambientais.
Quanto aos gastos ambientais correntes, o ISAR (ver quadro 1) menciona a importância de estabelecer uma separação com os ativos ambientais. Os primeiros não guardam relação com benefícios futuros ou com a redução da contaminação futura. Como exemplo, temos os gastos ocasionados pelo tratamento de resíduos, a descontaminação ou a prevenção da contaminação relacionada com as atividades operacionais atuais, assim como as atividades permanentes de gestão e auditoria ambiental.

Quadro 1 - Recomendações sobre a contabilidade financeira do ISAR em 1998
Reconhecimento dos custos ambientais
Ö Os custos ambientais devem ser reconhecidos durante o exercício em que se identifiquem pela primeira vez.Ö Os custos ambientais devem ser capitalizados sem estar relacionados direta ou indiretamente com futuros benefícios da empresa resultantes da melhoria da segurança ou eficiência de outros ativos, a redução da contaminação ou a conservação do meio ambiente.Ö Os custos que não reúnem os critérios para ser ativados devem levados a resultado imediatamente.Ö Os custos de operações futuras de restauração de terrenos ou eliminação de ativos de longa duração devem reconhecer-se no momento que se produzem os danos ambientais correspondentes.Ö Os custos ambientais que estão relacionados com outro ativo e que não geram benefícios por si mesmos, não devem considerar-se como ativos separados.
Reconhecimento dos passivos ambientais
Ö Deve reconhecer-se a existência de um passivo ambiental quando a empresa tem a obrigação de cobrir um custo ambiental, ainda que não é necessário que essa obrigação seja legal.Ö Os danos ambientais devem reconhecer-se em notas demonstrações financeiras, inclusive quando não tem obrigação de corrigi-los.Ö Os custos relacionados com a correção ou a eliminação de ativos de longa duração devem reconhecer-se como passivos no momento que se originam.
Reconhecimento de devedores
Ö Os reembolsos de terceiros que sejam prováveis devem contabilizar-se separadamente e não compensar com os passivos.Ö Os valores de venda dos ativos não devem compensar-se com as provisões ambientais.
Medida dos passivos ambientais
Ö Para a determinação das provisões ambientais deve utilizar-se a melhor estima, e deve explicar-se em notas nas demonstrações financeiras.Ö Determinadas provisões ambientais podem descontar-se, devendo-se informar sobre isto.
Divulgação da informação
A empresa deve revelar separadamente:Ö diferentes tipos de custos ambientaisÖ custos ambientais levados a resultadosÖ sanções e multasÖ provisões ambientais com um detalhe explicativo
Fonte: AECA (2003)

Quanto à capitalização de gastos ambientais, o ISAR recomenda a capitalização dos gastos se estão relacionados, direta ou indiretamente, com benefícios econômicos futuros que provenham do aumento da eficiência de outros ativos, da redução da contaminação ou da conservação do meio ambiente.

2.5 - FEE - Federation d’Experts Comptables Européens - Federação Européia de Peritos em Contabilidade
A FEE é uma organização muito ativa na divulgação da Contabilidade e nos relatórios ambientais. Neste sentido, cabe destacar os informes (FEE, 1993 e 1995) que ela tem emitido sobre a situação destas atividades nos países europeus. Até 1995, nenhum país europeu tinha estabelecido obrigações de contabilidade financeira ambiental, mas a FEE já vinha defendendo a necessidade não só de exigir que as empresas façam suas provisões ambientais como também informem separadamente o resto das provisões.
Quanto à capitalização de gastos ambientais, de acordo com a AECA (2003), a FEE sustenta que um ativo ambiental pode justificar-se simplesmente porque mantenha ou assegura o mantimento da possibilidade de outros ativos de produzir benefícios no futuro e não necessariamente porque permita incrementar seus benefícios.

2.6 - IASC - International Accounting Standards Committee, atualmente International Accouting Standard Board – IASB
O IASC não tem emitido nenhuma norma que compreenda todos os aspectos ambientais. A posição do IASC é não dedicar atenção expressa às questões ambientais e incluí-las em outras normas genéricas. Considera que as questões ambientais não são qualitativamente diferentes e que se podem tratar perfeitamente no marco tradicional das normas de Contabilidade. As normas internacionais de Contabilidade (NIC) que de algum modo abordam a contabilidade ambiental são as seguintes:
® NIC 1 – Apresentação dos estados financeiros (revisada em 1997)
® NIC 16 – Propriedades, planta e equipamento (revisada em 1998)
® NIC 36 – Depreciação do valor dos ativos (1998)
® NIC 37 – Provisões, ativos contingentes e passivos contingentes (1998)
É surpreendente, como diz a AECA (2003), que o IASC não aconselha a fazer referência, nas demonstrações contábeis, à publicação de informes ambientais separados. O IASC concede particular importância aos critérios de reconhecimento de provisões ambientais, especialmente no que se refere à evolução da regulação e dos compromissos da empresa (NIC 37).
Quanto à capitalização de gastos ambientais, o IASC (NIC 16) recomenda a ativação de elementos adquiridos por razões ambientais com argumentação de permitir que o resto dos ativos obtenha um benefício adicional.

2.7 – União Européia
O marco da preocupação da União Européia com o reflexo do impacto ambiental das empresas sobre sua informação contábil, segundo a AECA (2003), encontra-se em alguns aspectos contidos tanto no Livro Branco da Responsabilidade Ambiental (European Commission, 2000) como no Livro Verde “Promover um marco europeu para a responsabilidade social das empresas” (European Commission, 2001).
Como resumo destes documentos, existe uma preocupação importante da Comissão por delimitar umas responsabilidades ambientais mínimas (Livro Branco) assim como por incentivar um comportamento voluntariado mais além dos requerimentos legais e contratuais (Livro Verde). Em ambos os casos existe uma influência indireta sobre a contabilidade financeira ambiental.
Sobre a base da Accounting Advisory Forum– AAF (1995) e da Comunicação Interpretativa (European Commission, 1998), a Comissão Européia continuou seus trabalhos relativos à informação ambiental nas contas anuais e no informe de gestão. O primeiro resultado das atuações da Comissão foi a apresentação de uma minuta, em julho de 1999 (European Commission, 1999), sobre o reconhecimento, a medição e a publicação de questões ambientais nas contas anuais e nos informes de gestão das companhias.
Por intermédio desta minuta, foi publicada a Recomendação da Comissão de 30 de maio de 2001 (European Commission, 2001b) que traça dois objetivos básicos em forma de recomendações muito ambiciosas, conforme a AECA (2003):
® Os estados membros devem garantir a publicação dos aspectos contemplados para os exercícios contábeis que comecem dentro do prazo de doze meses (a partir de 31 de maio de 2002)
® Os estados membros devem adotar medidas para promover a aplicação dos termos da recomendação.
A publicação da recomendação partiu do convencimento, por parte da Comissão Européia, de que existe uma necessidade justificada de obter maior harmonização sobre o que se publica nas contas e nos informes anuais das empresas da União Européia para que se respeitem as questões ambientais. O quadro 2 traz a estrutura da recomendação da Comissão Européia.

Quadro 2 – Estrutura da Recomendação da Comissão Européia
Título Recomendação da Comissão de 30 de maio de 2001 relativa ao reconhecimento, a medição e a publicação das questões ambientais nas contas anuais e nos informes anuais das empresas.
Início do texto “A Comissão das Comunidades Européias”.
“Textos” (três textos citados) Tratado constitutivo da Comunidade Européia.Quarta Diretiva 78/660/CEE do Conselho, de 13 de junho de 1978.Sétima Diretiva 83/349/CEE do Conselho, de 13 de junho de 1983.
“Considerando o seguinte” 17 parágrafos de considerações numeradas correlativamente. (ponto final)
“Recomenda que: os Estados membros:” (três pontos numerados) 1 – Assegurar para os períodos contábeis que comecem dentro do prazo de doze meses a partir da data de adoção da presente recomendação e para todos os futuros períodos contábeis, que as empresas abrangidas pela Quarta e Sétima Diretivas relativas ao Direito de Sociedades (Diretivas 78/660/CEE e 83/349/CEE, respectivamente) apliquem nas disposições incluídas no anexo a presente Recomendação na preparação das contas anuais e consolidadas, assim como o informe anual e do informe anual consolidado;2 – Adotem as medidas adequadas para promover a aplicação da presente Recomendação;3 – Notifiquem a Comissão das medidas adotadas.
Anexo (quatro seções) 1 – Âmbito de aplicação2 – Definições3 – Reconhecimento e Medição® reconhecimento das responsabilidades ambientais® reconhecimento dos gastos ambientais® medição das responsabilidades ambientais4 – Difusão da informação® publicação do informe anual e do informe consolidado® publicação do balanço® publicação da memória das contas anuais e consolidadas
Fonte: Senés y Rodríguez (2003)

2.8 – Espanha
Na Espanha se tem introduzido a obrigatoriedade de fornecer informação ambiental nas contas anuais desde 1998, com a adaptação setorial do Plano Geral de Contabilidade - PGC das companhias elétricas, que exige que a informação contábil sobre custos, investimentos, provisões e contingências de caráter ambiental têm que estar separadas das outras.
Por intermédio da Resolução nº 6.389 de 25 de março de 2002 do Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas – ICAC, foram aprovadas as normas para o reconhecimento, avaliação e informação dos aspectos ambientais das contas anuais. Estas normas (apresentadas no quadro 3) tratam de desenvolver os aspectos relativos à Contabilidade Ambiental já incorporados ao Direito Contábil espanhol por meio do Real Decreto 437/1998, de 20 de março.

Quadro 3 – Normas da Resolução do ICAC de 25 de março de 2002
Norma Título Resumo do conteúdo
1ª Aplicação Aplicação de caráter geral para o reconhecimento, valorização e informação das questões ambientais nas contas anuais individuais e, em alguns casos, consolidadas.
2ª Responsabilidade de natureza ambiental As responsabilidades de natureza ambientais vêm determinadas por:® uma disposição legal ou contratual;® uma obrigação implícita ou tácita;® a evolução provável da regulamentação ambiental de que a sociedade não poderá abster-se.
3ª Definição Aparecem duas definições:® Meio ambiente: entorno físico natural, incluídos o ar, a água, a terra, a flora, a fauna e os recursos não renováveis, tais como os combustíveis fósseis e os minerais.® Atividade ambiental: qualquer operação cujo propósito principal seja prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o meio ambiente.
4ª Gastos de natureza ambiental Definem-se como os valores das atividades ambientais realizadas ou que devem realizar-se, para a gestão dos efeitos ambientais das operações da entidade, assim como os derivados dos compromissos ambientais do sujeito contábil. Faz-se uma distinção entre gastos de exploração e gastos extraordinários.
5ª Ativos de natureza ambiental Definem-se como os elementos incorporados ao patrimônio da entidade, com o objetivo de ser utilizados de forma duradoura em sua atividade, cuja finalidade principal seja a minimização do impacto ambiental, proteção e melhora do meio ambiente, incluindo a redução e eliminação da contaminação futura das operações da entidade.
6ª Provisões e contingências de natureza ambiental Nesta norma se distingue entre provisões ambientais e obrigações de caráter contingente. Uma provisão de natureza ambiental vem motivada pelos gastos originados do mesmo exercício ou de outro anterior, claramente especificados quanto a sua natureza ambiental, e que na data do encerramento do exercício, sejam prováveis ou certas, porém indeterminadas quanto a sua importância exata e à data de sua produção. Sua importância será a melhor estimada possível do gasto necessário para fazer frente à obrigação na data de encerramento do Balanço. Sobre as obrigações contingentes só se informará na memória.
7ª Compensações a receber de terceiros Esta norma aborda a problemática contábil originada pela existência de um direito de cobrança que compense, por um vínculo legal ou contratual, a um passivo ambiental.
8ª Obrigações a longo prazo de reparação do meio ambiente Segundo esta norma, as obrigações de longo prazo por reparação do meio ambiente relativas às atividades de descontaminação e restauração de lugares contaminados, eliminação de resíduos acumulados ou eliminação de ativos imobilizados requerem adotar uma provisão no momento em que a entidade tenha que atender a essas obrigações.
9ª Informações a fornecer na memória Descreve a informação que deve ser fornecida na memória a respeito das questões ambientais e em relação ao conteúdo das normas anteriores.
10ª Contas destinadas para o registro dos efeitos ambientais As contas de reparações e conservação e de serviços profissionais independentes se redefinem e desagregam para incluir em cada uma delas caminhos subseqüentes especificamente ambientais.
Fonte: Senés y Rodríguez (2002)

2.9 - Outros países
Outros países têm incluído as questões ambientais dentro da agenda de normas contábeis, tais como:

Austrália –A lei das sociedades incorporou, em 1998, uma provisão que obriga a incluir no relatório dos administradores a seguinte informação:
® Se as operações da entidade estão sujeitas a qualquer regulamentação ambiental particular e significativa, esta deve sinalizar os detalhes da empresa em relação com essa regulamentação.
Outras normas contábeis australianas têm conteúdo ambiental: a norma para as indústrias extrativas (AASB 1022) versa sobre provisões ambientais e a proposta de norma ED 88 trata do reconhecimento e da medida de provisões e contingências ambientais.

Brasil – NPA 11 – IBRACON e Resolução CFC nº 1.003/04, aprova a NBC T 15
No Brasil, o registro contábil dos eventos ambientais deve ser efetuado de conformidade com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, conforme a Resolução 750/1993 do Conselho Federal de Contabilidade. Para aplicação prática dos princípios fundamentais da Contabilidade aos eventos ambientais, Zanluca (2004) coloca alguns exemplos:
® Exploração do meio ambiente, cuja degradação ocorre ao longo de determinado período de concessão pelas autoridades públicas – neste caso, deve-se contabilizar os custos previstos de renovação exigidos no ato de concessão, não somente ao término do período exploratório, mas durante todo este período, atendendo assim ao regime de competência.
® Quando, por pressão do próprio mercado, os produtos e serviços que gerem danos ambientais sofrerem solução de continuidade, tendo sua produção temporária ou permanentemente suspensos – então há necessidade imediata de avaliação das mutações patrimoniais, quantitativas e qualitativas, em decorrência desta circunstância. É a aplicação do princípio da continuidade.
® Aplicação de pesquisas e tecnologias para conservação e reparação do meio ambiente – tais desembolsos devem ser registrados em conta do Ativo Diferido, até que se decidida pela utilização ou pelo abandono de tais pesquisas e tecnologias. Na hipótese de abandono, debita-se imediatamente o resultado do exercício e, decidida a utilização, faz-se a amortização dos valores ativados em conformidade com o período previsto de utilização da mesma. É a aplicação do princípio da oportunidade.
As Normas e Procedimentos de Auditoria (NPA) 11 – Balanço e Ecologia foram aprovadas em 1996, tendo como objetivo estabelecer os liames entre a Contabilidade e o meio ambiente, tendo em vista que, como as demais ciências, incumbe-lhe, também, participar dos esforços em favor da defesa e proteção contra a poluição e as agressões à vida humana e à natureza.
Para a NPA 11, o Ativo Ambiental são todos os bens e direitos destinados ou provenientes da atividade de gerenciamento ambiental. São componentes dos Ativos Ambientais o Imobilizado no que se refere aos equipamentos adquiridos visando à eliminação ou redução de agentes poluentes, com vida útil superior a um ano; os gastos com pesquisas e desenvolvimento de tecnologias a médio e longo prazos, constituindo, a rigor, valores integrantes do Ativo Diferido se envolverem benefícios e ação que se reflitam por exercícios futuros; e os Estoques , quando relacionados com insumos do processo de eliminação dos níveis de poluição. Também integram o Ativo Ambiental componentes representados por empregos e impostos gerados, obras de infra-estrutura local, escolas, creches, áreas verdes e ajardinadas. Enfim, buscando o desenvolvimento e a valorização da região, e que, eliminando o Passivo Ambiental, a empresa produz ativos no local.
Já o Passivo Ambiental pode ser conceituado como toda agressão que se praticou/pratica contra o meio ambiente e consiste no valor dos investimentos necessários para reabilitá-lo, bem como multas e indenizações em potencial. Uma empresa tem Passivo Ambiental quando ela agride, de algum modo e/ou com alguma ação, o meio ambiente e não dispõe de nenhum projeto para sua recuperação, aprovado oficialmente ou de sua própria decisão.
Diz a NPA 11 que as empresas poluidoras que não reconhecerem, atualmente e no futuro, os encargos potenciais do Passivo Ambiental, na realidade estão apurando custos e lucros irreais.
Então, Passivo Ambiental é toda obrigação contraída, voluntariamente ou involuntariamente, destinada à aplicação em ações de controle, preservação e recuperação do meio ambiente, originando, como contrapartida, um ativo ou custo ambiental.
Todos os ganhos de mercado que a empresa passa a auferir a partir do momento em que a opinião pública reconhece sua política preservacionista e dá preferência aos seus produtos são considerados Receitas Ambientais. Estas receitas podem ser de:
® prestação de serviços especializados em gestão ambiental;
® venda de produtos elaborados a partir de sobras de insumos do processo produtivo;
® receita de marcas e patentes relacionadas especificamente ao meio ambiente.
Custos e Despesas Ambientais são gastos aplicados direta ou indiretamente no sistema de gerenciamento ambiental do processo produtivo. Zanluca (2004) diz que quando aplicados diretamente na produção de bens e serviços, estes gastos são classificados como custo. Caso não venham a ser aplicados diretamente na produção, tais gastos são denominados despesas.
Os custos ambientais podem ter origem nos insumos requeridos para eliminar a produção de resíduos poluentes durante e após o processo produtivo, por exemplo, produtos químicos utilizados para purificação das águas residuais do processo de tintura de tecidos, ou para tratamento dos gases a serem expelidos no ar. Podem ainda ser originários da depreciação dos equipamentos e máquinas utilizados para controle e preservação do meio ambiente. Outra fonte de custos ambientais pode ser a necessidade de tratamento e recuperação de áreas degradadas pela ação da companhia. De uma forma geral, segundo Ribeiro e Gratão (2000), os custos ambientais provêm dos sistemas de gerenciamento ambiental. Dessa forma, percebe-se que os custos ambientais têm suas origens no consumo dos ativos ambientais e servem para a constituição dos passivos ambientais.
O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por intermédio da Resolução de nº 1.003/04 de 19 de agosto de 2004, aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade Técnica NBC T 15 – Informações de Natureza Social e Ambiental. Esta Resolução entrará em vigor a partir de 1º de janeiro de 2006, sendo recomendada a sua adoção antecipada.
Esta norma estabelece procedimentos para evidenciação de informações de natureza social e ambiental, com objetivo de demonstrar à sociedade a participação e a responsabilidade social da entidade.
As informações de natureza social e ambiental, para a NBC T 15, são as seguintes:
® a geração e a distribuição de riqueza;
® os recursos humanos;
® a interação da entidade com o ambiente externo;
® a interação com o meio ambiente.
Diz a norma que “a Demonstração de Informações de Natureza Social e Ambiental, ora instituída, quando elaborada deve evidenciar os dados e as informações de natureza social e ambiental da entidade, extraídos ou não da contabilidade, de acordo com os procedimentos determinados por esta norma”. Essa demonstração, quando divulgada, deve ser efetuada como informação complementar às demonstrações contábeis, não se confundindo com as notas explicativas, e deve ser apresentada, para efeito de comparação, com as informações do exercício atual e do exercício anterior.
As informações a serem divulgadas na interação com o meio ambiente, de acordo com a norma, são:
® investimentos e gastos com manutenção nos processos operacionais para a melhoria do meio ambiente;
® investimentos e gastos com a preservação e/ou recuperação de ambientes degradados;
® investimentos e gastos com a educação ambiental para empregados, terceirizados, autônomos e administradores da entidade;
® investimentos e gastos com educação ambiental para a comunidade;
® investimentos e gastos com outros projetos ambientais;
® quantidade de processos ambientais, administrativos e judiciais movidos contra a entidade;
® valor das multas e das indenizações relativas à matéria ambiental, determinadas administrativa e/ou judicialmente;
® passivos e contingências ambientais.
Essas informações são de responsabilidade técnica de contabilista registrado em Conselho Regional de Contabilidade.

Bulgária – Desde 1992, a contabilidade ambiental faz parte da contabilidade oficial das empresas e é parte integrante da política de gerenciamento do meio ambiente do país. Lá, de acordo com Ferreira (2003), os custos são classificados por atividades, tais como os de reflorestamento, prevenção de erosão, melhorias na produção da indústria química, entre outros. As empresas são obrigadas a informar, em relatório à parte, os custos com a proteção do meio ambiente, as taxas pagas pelo direito de poluir nos níveis admissíveis e os custos de contingência pela degradação.

Coréia – A Comissão do Mercado de Valores Coreana ditou em 1996 uma norma que recomendava a inclusão de informação ambiental dentro das notas e das demonstrações contábeis. Esta informação incluía os seguintes aspectos:
® normas e políticas ambientais da empresa;
® questões relacionadas com a segurança e prevenção de acidentes;
® investimentos relacionados ao meio ambiente;
® consumo de recursos e de energia;
® geração e tratamento de resíduos e de subprodutos.

Dinamarca e Noruega – Prevêem a inclusão de informação ambiental dentro dos canais habituais da contabilidade. Assim, a Lei de Sociedades Noruega de 1989 obriga a incluir, dentro dos relatórios do conselho de administração, informação física sobre as emissões e a contaminação da empresa, assim como as medidas que vão tomar para reduzi-las.

Dinamarca – Desde 1996 o governo dinamarquês também requer que as empresas publiquem informação ambiental em forma de relatório ambiental, separado do relatório anual. A revisão que o governo dinamarquês realizou em 1999 sobre a eficácia da norma que ele mesmo ditou evidenciou que 50% das empresas afirmaram ter conseguido benefícios financeiros, derivados da necessidade de elaborar o relatório verde, que compensavam os custos de emitir estes relatórios.
Da análise feita, pode concluir-se que a atividade de normas contábeis financeiras ambientais tem sido importante. Observa-se que as normas (SEC, IASC) têm estado mais interessadas nos aspectos relacionados com as responsabilidades (provisões) ambientais das empresas. Em compensação, as recomendações efetuadas pela CICA, FASB e o ISAR têm incluído o tratamento de outros aspectos, como os gastos e investimentos ambientais.

França – A França tem desenvolvido um balanço patrimonial ecológico relacionando cada empresa com o meio ambiente. A depleção de recursos naturais e os problemas de poluição são ligados ao processo produtivo. As informações, de acordo com Ferreira (2003), são apresentadas em termos monetários sobre a aquisição e o uso de equipamentos para reduzir a poluição, para a reciclagem de produtos e a redução do consumo de energia e de matéria-prima. Incluem, ainda, custos e benefícios de uma série de itens, a saber: proteção ambiental, royalties, licenças e custos de compensação pela preservação da poluição; custos com a manutenção e a operação de equipamentos especialmente adquiridos para ajudar a preservar o meio ambiente; e empréstimos obtidos com taxas especiais para a aquisição de equipamentos.

Holanda – Embora a contabilidade ambiental não tenha normas específicas, geralmente as empresas, conforme Ferreira (2003), reportam sobre riscos ao meio ambiente, os impactos ambientais causados por elas e seus esforços para reduzir os estragos. As informações são de caráter qualitativo e quantitativo, como emissão de partículas, barulho, consumo de energia e de matéria-prima, geração de lixo e tratamento dado a ele.

Hungria – As questões ambientais têm causado impacto no processo de privatização. Segundo Ferreira (2003), considera-se que o valor dos ativos é afetado e existe a necessidade de constituir uma provisão para a reabilitação de danos ambientais passados e presentes.

Itália – Está sendo introduzido o uso do full-cost ou contabilidade para o desenvolvimento sustentável.

Japão – Não existe nenhuma norma ou lei para a contabilização dos aspectos econômicos relativos ao meio ambiente, mas 29,7% das empresas relatavam separadamente os custos e investimentos na área ambiental. Ferreira (2003) diz que quando os impactos ambientais interferem nos resultados financeiros das empresas, atuais ou futuros, são evidenciados nos relatórios contábeis.

Portugal – Diretriz Contabilística nº 29
A Diretriz Contabilista de nº 29 foi aprovada em 5 de junho de 2002 e homologada por despacho do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais em 25/06/2004, não sendo ainda resolução.
A presente diretriz contabilista diz respeito aos critérios para o reconhecimento, a mensuração e a divulgação relativos aos dispêndios de caráter ambiental, aos passivos e riscos ambientais e aos ativos com eles relacionados, resultantes de transações e acontecimentos que afetem, ou sejam susceptíveis de afetar, a posição financeira e os resultados da entidade relatada.
Esta diretriz identifica também o tipo de informação ambiental que é apropriado divulgar, relativamente à atitude da entidade face às matérias ambientais e ao comportamento ambiental da entidade, na medida em que possam ter conseqüências para a sua posição financeira.
Esta diretriz aplica-se às informações a prestar nas Demonstrações Financeiras Anuais e no Relatório de Gestão das entidades no que diz respeito a matérias ambientais. Não diz respeito a relatórios com fins específicos, como, por exemplo, os relatórios ambientais, exceto quando se considere adequado articular as demonstrações Financeiras Anuais e os Relatórios de Gestão com os Relatórios Ambientais separados com vista a assegurar a coerência das informações neles contidos.
É aplicada tanto às contas individuais como às contas consolidadas. No caso das contas consolidadas, as divulgações devem referir-se ao grupo. Os critérios de reconhecimento e mensuração deverão ser aplicados de forma consistente a todas as entidades que sejam objetos de consolidação. É aplicável a todas as entidades abrangidas pelo Plano Oficial de Contabilidade.

Suécia – As empresas que necessitam de licença ambiental têm que incluir informação ambiental em seu informe anual.

Faremos agora, para completar esta análise, uma lista das que seriam as melhores práticas contábeis financeiras ambientais a partir da comparação das normas internacionais de Contabilidade. Esta análise se apresenta no quadro 4.


Quadro 4 – Melhores práticas de contabilidade financeira ambiental a partir da comparação das normas internacionais de Contabilidade
Reconhecimento e medida de gastos ambientais
Ö Os gastos ambientais derivados de problemas causados no passado se reconhecerão como perdas ambientais no presente exercício.Ö Os gastos ambientais se capitalizarão se produzirem benefícios econômicos futuros, uma redução da contaminação ou a conservação do meio ambiente, sempre que o valor contábil dos ativos não supere sua importância recuperável.
Reconhecimento e medida de provisões e contingências ambientais
Ö Serão reconhecidas as obrigações ambientais relacionadas com a contaminação atual ou passada.Ö Serão provisionadas as obrigações ambientais derivadas de leis, contratos e compromissos públicos da empresa (política ambiental).Ö Deverá reconhecer-se uma provisão sempre que seja provável e possa estimar-se sua importância. A incerteza de seu valor não justifica sua falta de reconhecimento, motivo pelo qual não deve acomodar-se no cálculo. Pelo menos deve reconhecer-se a estimativa mínima da perda.Ö As provisões para gastos futuros deixados no tempo podem reconhecer-se de forma progressiva à medida que se cause o dano que gera a obrigação.Ö Os gastos futuros podem descontar-se para a estimativa da provisão sempre que o valor e a distribuição temporal dos pagos sejam fixos ou possam determinar-se fidedigno (exista um plano de descontaminação).Ö Para determinar a provisão ambiental, as obrigações a liquidar num período curto de tempo não devem descontar-se.Ö A estimativa das provisões devem revisar-se anualmente.Ö A obrigação ambiental e os possíveis ativos (reembolsos) a que dê lugar devem estimar-se separadamente. O reembolso poderia compensar o gasto associado com a provisão sempre que o primeiro seja certo ou muito provável.
Publicação dos gastos ambientais
Para ajudar os acionistas e outros partícipes a prever a situação futura da empresa e valorar sua atuação ambiental, a informação mínima que deve publicar da empresa é:Ö descrição do tipo de questões que dão lugar a gastos ambientais.Ö valor total dos gastos ambientais, excluindo a amortização de ativos ambientais e distinguindo aqueles que têm uma natureza operacional.Ö critérios que se tem seguido para qualificar os gastos como ambientais.Ö valor e descrição das perdas ambientais.Ö valor e descrição dos investimentos ambientais, distinguindo os gastos que se tem capitalizados e os critérios que tem se utilizado para isso.
Publicação das obrigações ambientais
Para ajudar os acionistas e outros partícipes a prever a situação futura da empresa e valorar sua atuação ambiental, a informação mínima que a empresa deve publicar é:Ö quantia e natureza das provisões ambientais por grupos homogêneos.Ö natureza das incertezas que podem afetar a valorização das provisões.Ö no caso de se optar por reconhecer o ‘valor atual’ das provisões, uma estimativa do ‘custo atual’e futuro de liquidação da obrigação, assim como as taxas de inflação e de desconto utilizadas no cálculo.
Publicação de compromissos ambientaisÖ publicar informação sobre os efeitos operacionais e financeiros que se prevêem como conseqüência dos compromissos e dos investimentos futuros.
Publicação da política contábilÖ devem publicar-se os critérios que se seguem para capitalizar gastos ambientais, amortizar ativos ambientais e reconhecer provisões ambientais.
Fonte: AECA (2003).

3 – Obrigatoriedade da contabilidade ambiental na Espanha
De acordo com Sá (2002), constante evolução vem alcançando a nova aplicação da Contabilidade que concerne aos fatos do ambiente natural. A intervenção do poder público nas áreas referidas também se acentua nos países que possuem responsabilidade com o planeta e com a humanidade. Normatizações compulsórias, doutrinas avançadas, acenam para um futuro cada vez mais promissor neste campo.

3.1 - Espanha – Resolução nº 6.389 de 25 de março de 2002
Está em vigor na Espanha a Resolução nº 6.389 de 25 de março de 2002, do Instituto de Contabilidade e Auditoria de Contas (ICAC). Esta Resolução é de caráter obrigatório e geral para todas as empresas espanholas, com ou sem finalidades lucrativas, e com base nela as entidades devem incorporar em suas contas anuais todas as informações relacionadas com as obrigações atuais e também com aquelas que se liquidam no futuro, derivadas das atividades de prevenir, reduzir e reparar os impactos negativos sobre o meio ambiente.
Esta Resolução trata de desenvolver os aspectos relativos à Contabilidade do Meio Ambiente, já incorporada ao Direito Contábil espanhol por meio do decreto Real 437/98, de 20 de março. Este decreto teve como objetivo aprovar as normas de adaptação do Plano Geral de Contabilidade (PGC) das empresas do setor elétrico espanhol.
Foram aprovadas nesta Resolução as normas para o reconhecimento, valorização e informação dos aspectos ambientais nas contas anuais.
Para a elaboração desta Resolução, o ICAC tomou como referência três documentos distintos:
Ö os conteúdos exigidos pela Norma de Adaptação do PGC ao setor elétrico de 1998;
Ö a recomendação da União Européia de maio de 2001;
Ö as normas do International Accounting Standards Board (IASB) que pudessem afetar especialmente a IAS 37, Provisão, Ativos e Passivos Contingentes (em vigor desde 1998).
A composição da Resolução nº 6.389 , de acordo com o ICAC - BOE nº 81 de 04 de abril de 2002, é a seguinte:
Ö Âmbito de aplicação.
Ö Conceito de meio ambiente.
Ö Obrigações, gastos de exploração e extra, ativos, provisões e contingências de caráter ambiental.
Ö As contas específicas que se empregam em casos que sejam de importância significativa.
Ö Informação a registrar nas Notas Explicativas – A nota 4 é sobre “Normas de Mensuração”, na 15 “Situação Fiscal” e na 22, que é uma nova nota, trata-se de “Informação sobre o meio ambiente”.
Conforme Gilet (2002), na Resolução, o meio ambiente se incorpora de pleno direito à contabilidade financeira: publicidade, auditoria, etc. e não contempla informação não financeira proposta pela Recomendação Comunitária no Informe de Gestão.
A norma primeira da Resolução estabelece as obrigações de informar sobre as questões relacionadas com o meio ambiente, afeta as contas anuais individuais e consolidadas, de modo que as empresas ofereçam à sociedade informações e a imagem fiel de seu patrimônio, da sua situação financeira e dos seus resultados econômicos.
Na segunda norma, responsabilidade de natureza ambiental – são obrigações atuais que se liquidarão no futuro, surgidas por atuações do sujeito contábil para prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o meio ambiente.
A terceira norma é sobre atividade ambiental, que é qualquer operação cujo propósito principal seja prevenir, reduzir ou reparar o dano sobre o meio ambiente.
Já a quarta norma trata das Despesas de natureza ambiental, a quinta sobre os Ativos de natureza ambiental, a sexta, Provisões e Contingências de natureza ambiental, a sétima sobre Compensações a receber de terceiros, a oitava é sobre Obrigações de longo prazo para a reparação do meio ambiente, a nona, Informações a serem registradas em Notas Explicativas e a décima é sobre as contas a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais.

3.1.1 – Despesas de natureza ambiental
Para o ICAC (2002), são despesas de natureza ambiental os ingressos derivados das atividades do meio ambiente realizadas ou que devam realizar-se para a gestão dos efeitos do meio ambiente das operações das entidades, assim como os derivados dos compromissos ambientais do sujeito contábil. Neste sentido são consideradas as seguintes:
Ö despesas ocasionadas pela prevenção de contaminação relacionada com as atividades operacionais atuais;
Ö o tratamento de resíduos e vertidos;
Ö a descontaminação;
Ö a restauração;
Ö a gestão do meio ambiente
Ö a auditoria ambiental.
As despesas ambientais dividem-se em: despesas operacionais e despesas extraordinárias. As operacionais são as citadas acima, conforme o ICAC (2002), e devem ser evidenciadas na Demonstração do Resultado do Exercício, enquanto que as extraordinárias são aquelas produzidas em conseqüência de acontecimentos ocorridos fora da atividade principal da entidade, como multas, sanções e compensações de terceiros. Não é considerada despesa extraordinária aquela derivada de autuação ambiental ocorrida no passado, as quais seja necessário assumir na atualidade, exceto quando ocorrer mudança de critério ou correção de um erro contábil de exercícios anteriores.
Nas despesas operacionais, quando o valor for muito significativo, o ICAC (2002) alerta para que seja criada uma conta específica denominada “Despesas Ambientais” dentro do grupo “Outras Despesas Operacionais”. Se numa operação for constatado que só parte é despesas de natureza ambiental e se este valor for significativo, deverá ser reconhecida separadamente sua importância.

3.1.2 – Ativo ambiental
São considerados ativos ambientais, de acordo com o ICAC (2002), os elementos incorporados ao patrimônio da empresa com o objetivo de serem utilizados de forma duradoura em sua atividade, cuja finalidade principal seja a minimização do impacto ambiental, proteção e melhora do meio ambiente, incluindo a redução e eliminação da contaminação futura das operações da entidade. Esses bens devem ser contabilizados no grupo Imobilizado.
Para determinação do preço de aquisição, custo de produção, critérios de depreciação e correções a efetuar nestes ativos, adota-se o estabelecido nas normas de valoração estabelecidas no Plano Geral de Contas e em particular o previsto na norma terceira, letra “f”, da Resolução de 30 de junho de 1991 do ICAC e a Resolução de 9 de maio de 2000, sobre determinação do custo de produção. O ICAC (2002) ainda diz que, para efeitos desses cálculos, tem que se levar em consideração os fatores ambientais.

3.1.3 – Provisão e Contingências ambientais
São consideradas como provisão de natureza ambiental as despesas originadas do mesmo exercício ou de outro anterior, claramente especificadas quanto à sua natureza ambiental, e que na data do encerramento do exercício sejam prováveis ou certas, porém indeterminadas quanto à sua importância exata e à data de sua produção.
Em função da informação disponível, é importante que a provisão seja realizada com a melhor estimativa possível da despesa necessária para fazer frente à obrigação na data do encerramento do balanço. Esta estimação se dará nas seguintes circunstâncias, conforme o ICAC (2002):
Ö sua quantificação não será afetada pelo valor de vendas de elementos do ativo da entidade diretamente relacionados com a origem da obrigação;
Ö deverá ser objeto de revisão em exercícios posteriores em função da nova informação disponível;
Ö quando for significativo o valor estimado, deverá ser observado o efeito financeiro no cálculo da provisão;
Ö quando não é possível realizar uma melhor estimação, deve-se avaliar os possíveis valores de despesas futuras esperadas e informar, em Notas Explicativas, os motivos excepcionais desta situação.
A obrigação terá caráter contingente nos seguintes casos:
Ö quando não é provável que a liquidação da obrigação origine uma saída de recursos;
Ö quando a obrigação está condicionada a que ocorra um sucesso incerto ou pouco provável sobre o que a entidade pode influir e que confirme a origem da obrigação.

3.1.4 – Compensações a receber de terceiros
A referida Resolução, em seu artigo 7º - ICAC (2002), referente à compensação a receber de terceiros, diz que no momento de liquidar uma obrigação não deverá ocorrer uma diminuição do valor da dívida, devendo ser reconhecido no ativo da entidade o direito de reembolso, e este valor não poderá exceder a importância da obrigação registrada contabilmente.

3.1.5 – Obrigações de longo prazo
As despesas relativas às atividades de descontaminação e restauração de lugares contaminados, eliminação de resíduos acumulados ou eliminação de ativos imobilizados requerem adotar uma provisão no momento em que a entidade tenha que atender a essas obrigações.

3.1.6 – Informações a registrar nas Notas Explicativas
Nas Notas Explicativas se deverá facilitar toda informação significativa em relação aos elementos descritos. O ICAC (2002) divide em três itens as informações das Notas Explicativas:
- Normas de mensuração – neste item se indicará:
Ö critérios de mensuração, assim como de imputação aos resultados dos valores destinados aos fins anteriores. Em particular se indicará o critério seguido para considerar estes valores como despesas do exercício ou como maior valor do ativo correspondente;
Ö descrição do método de estimativa e cálculo das provisões derivadas do impacto ambiental;
Ö políticas contábeis sobre descontaminação e restauração de lugares contaminados.
- Situação fiscal - se incluirá informação sobre:
Ö as deduções por investir em medidas para reduzir o impacto ambiental.
- Informação sobre meio ambiente – neste item deve-se informar:
Ö descrição e característica dos sistemas, equipamentos e instalações mais significativos incorporados ao imobilizado, material de proteção e melhora do meio ambiente, indicando sua natureza, destino, assim como o valor contábil e a correspondente depreciação acumulada dos mesmos, sempre que puder determinar-se de forma individualizada;
Ö despesas incorridas no exercício cujo fim seja proteção e melhora do meio ambiente, distinguindo as despesas de caráter ordinário e aquelas outras de natureza extraordinária, indicando seu destino em todos os casos;
Ö riscos e despesas para provisões correspondentes a atuações ambientais;
Ö contingências relacionadas com a proteção e melhora do meio ambiente, incluindo os riscos transferidos a outras entidades, sistema de avaliação da provisão e fatores dos quais depende, com indicação dos eventuais efeitos no patrimônio e nos resultados; neste caso se indicarão as razões que impedem as avaliações, assim como os riscos máximos e mínimos; efeitos operacionais e financeiros que se prevêem como conseqüência dos compromissos e os investimentos futuros de natureza ambiental;
Ö as subvenções recebidas de natureza ambiental, assim como os ingressos que se produzem como conseqüência de certas atividades relacionadas com o meio ambiente.

3.1.7 - Contas a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais.
O ICAC (2002) diz que não é obrigatório o uso das contas a serem utilizadas para o registro dos efeitos ambientais, mas faz sugestão, através da referida Resolução, da inclusão das contas de acordo com o vigente PGC – Plano Geral de Contas.
A Resolução de nº 6.389 entrou em vigor em 05 de abril de 2002, após ser publicada no Boletin Oficial Del Estado em 04 de abril de 2002.

4 – Como quantificar e colocar os resíduos na contabilidade da empresa?
4.1 – Resíduos
A década de 70 foi a década da água, a de 80 foi a década do ar e a de 90, de resíduos sólidos, conforme Cavalcanti (1998). Isso não foi só no Brasil. Nos Estados Unidos também se iniciou a abordagem relativa a resíduos sólidos somente no limiar da década de 80, quando foi instaurado o Superfund que era uma legislação específica que visava recuperar os grandes lixões de resíduos sólidos que havia e ainda há espalhados nos EUA. E essa abordagem propiciou a Agência de Proteção Ambiental – EPA a fazer toda uma legislação sobre resíduos sólidos, que constava no Federal Register nº 40.
Segundo Leripio (2004), somos a sociedade do lixo, cercados totalmente por ele, mas só recentemente acordamos para este triste aspecto de nossa realidade. Ele diz ainda que, nos últimos 20 anos, a população mundial cresceu menos que o volume de lixo por ela produzido. Enquanto de 1970 a 1990 a população do planeta aumentou em 18%, a quantidade de lixo sobre a Terra passou a ser 25% maior.
Nos Estados Unidos, de acordo com Leripio (2004) , o grande volume de lixo gerado pela sociedade está fundamentado no famoso “american way of life” que associa a qualidade de vida ao consumo de bens materiais. Este padrão de vida alimenta o consumismo, incentiva a produção de bens descartáveis e difunde a utilização de materiais artificiais.
Na Europa, a situação dos resíduos é caracterizada por uma forte preocupação em relação à recuperação e ao reaproveitamento energético. A dificuldade de geração de energia, devida aos escassos recursos disponíveis e aliada a um alto consumo energético, favorece a estratégia de reciclagem dos materiais e seu aproveitamento térmico. O autor acima menciona que na indústria do alumínio, por exemplo, 99% dos resíduos da produção são reutilizados, enquanto a indústria de plástico chega a 88% de reaproveitamento de suas sobras. Do total de resíduos municipais europeus, cerca de 24% são destinados à incineração, sendo 16% com reaproveitamento energético.
Na China, país de extensão territorial considerável e com grande contingente populacional concentrado nas cidades, o povo considera os resíduos orgânicos como uma responsabilidade do cidadão, ou melhor, do gerador. Este tipo de valor cultural facilita a introdução de métodos mais racionais de controle dos resíduos sólidos, com participação ativa da população. Há um envolvimento individual do cidadão chinês com vistas à reintegração dos resíduos à cadeia natural da vida do planeta. A massa dos resíduos sólidos urbanos é composta predominantemente de material orgânico que é utilizado na agricultura. Assim, o resíduo não é visto como um problema, mas sim como uma solução para a fertilização dos solos, o que estimula a formação de uma extensa rede de compostagem e biodigestão de resíduos. Esta diferença de tratamento fundamenta-se em valores culturais totalmente diferenciados dos ocidentais, que originaram outro paradigma para tratamento da questão.
Resíduos são o resultado de processos de diversas atividades da comunidade de origem: industrial, doméstica, hospitalar, comercial, agrícola, de serviços e ainda da varrição pública. Os resíduos apresentam-se nos estados sólidos, gasoso e líquido. A figura 1 mostra o fluxo do lixo no meio ambiente.


Figura 1 – Dinâmica do fluxo de contaminantes do lixo no meio ambiente


Fonte: http://www.geotch.limp3 htm

4.1.1 – Classificação dos resíduos
De acordo com o site http://www.ambientebrasil.com.br, os resíduos são classificados:
® Quanto às características físicas:
Ö Seco: papéis, plásticos, metais, couros tratados, tecidos, vidros, madeiras, guardanapos e tolhas de papel, pontas de cigarro, isopor, lâmpadas, parafina, cerâmicas, porcelana, espumas, cortiças.
Ö Molhado: restos de comida, cascas e bagaços de frutas e verduras, ovos, legumes, alimentos estragados, etc.

® Quanto à composição química:
Ö Orgânico: é composto por pó de café e chá, cabelos, restos de alimentos, cascas e bagaços de frutas e verduras, ovos, legumes, alimentos estragados, ossos, aparas e podas de jardim.
Ö Inorgânico: composto por produtos manufaturados como plásticos, vidros, borrachas, tecidos, metais (alumínio, ferro, etc.), tecidos, isopor, lâmpadas, velas, parafina, cerâmicas, porcelana, espumas, cortiças, etc.

® Quanto à origem:
Ö Domiciliar: originado da vida diária das residências, constituído por restos de alimentos (tais como cascas de frutas, verduras, etc.), produtos deteriorados, jornais, revistas, garrafas, embalagens em geral, papel higiênico, fraldas descartáveis e uma grande diversidade de outros itens. Pode conter alguns resíduos tóxicos.
Ö Comercial: originado dos diversos estabelecimentos comerciais e de serviços, tais como supermercados, estabelecimentos bancários, lojas, bares, restaurantes, etc.
Ö Serviços públicos: originados dos serviços de limpeza urbana, incluindo todos os resíduos de varrição das vias públicas, limpeza de praias, galerias, córregos, restos de podas de plantas, limpeza de feiras livres, etc, constituído por restos de vegetais diversos, embalagens, etc.
Ö Hospitalar: descartados por hospitais, farmácias, clínicas veterinárias (algodão, seringas, agulhas, restos de remédios, luvas, curativos, sangue coagulado, órgãos e tecidos removidos, meios de cultura e animais utilizados em testes, resina sintética, filmes fotográficos de raios X). Em função de suas características, merece um cuidado especial em seu acondicionamento, manipulação e disposição final. Deve ser incinerado e os resíduos levados para aterro sanitário.
Ö Portos, aeroportos, terminais rodoviários e ferroviários: resíduos sépticos, ou seja, que contêm ou potencialmente podem conter germes patogênicos. Basicamente originam-se de material de higiene pessoal e restos de alimentos, que podem hospedar doenças provenientes de outras cidades, estados e países.
Ö Industrial: originado nas atividades dos diversos ramos da indústria, tais como: o metalúrgico, o químico, o petroquímico, o de papelaria, da indústria alimentícia, etc. O lixo industrial é bastante variado, podendo ser representado por cinzas, lodos, óleos, resíduos alcalinos ou ácidos, plásticos, papel, madeira, fibras, borracha, metal, escórias, vidros, cerâmicas. Nesta categoria, inclui-se grande quantidade de lixo tóxico. Esse tipo de lixo necessita de tratamento especial pelo seu potencial de envenenamento.
Ö Radioativo: resíduos provenientes da atividade nuclear (resíduos de atividades com urânio, césio, tório, radônio, cobalto), que devem ser manuseados apenas com equipamentos e técnicas adequados.
Ö Agrícola: resíduos sólidos das atividades agrícola e pecuária, como embalagens de adubos, defensivos agrícolas, ração, restos de colheita, etc. O lixo proveniente de pesticidas é considerado tóxico e necessita de tratamento especial.
Ö Entulho: resíduos da construção civil: demolições e restos de obras, solos de escavações. O entulho é geralmente um material inerte, passível de reaproveitamento.

4.1.2 - Classes dos resíduos
No dia 31 de maio de 2004 a ABNT - Associação Brasileira de Normas Técnicas publicou a nova versão da sua norma NBR 10.004 - Resíduos Sólidos. Esta Norma classifica os resíduos sólidos quanto aos seus riscos potenciais ao meio ambiente e à saúde pública, para que possam ser gerenciados adequadamente.
Nas atividades de gerenciamento de resíduos, a NBR 10.004 é uma ferramenta imprescindível, sendo aplicada por instituições e órgãos fiscalizadores. A partir da classificação estipulada pela Norma, o gerador de um resíduo pode facilmente identificar o potencial de risco do mesmo, bem como identificar as melhores alternativas para destinação final e/ou reciclagem.
Esta nova versão classifica os resíduos em três classes distintas: classe I (perigosos), classe II (não-inertes) e classe III (inertes).
® Classe 1 - Resíduos perigosos: são aqueles que apresentam riscos à saúde pública e ao meio ambiente, exigindo tratamento e disposição especiais em função de suas características de inflamabilidade, corrosividade, reatividade, toxicidade e patogenicidade.
® Classe 2 - Resíduos não-inertes: são os resíduos que não apresentam periculosidade, porém não são inertes; podem ter propriedades tais como: combustibilidade, biodegradabilidade ou solubilidade em água. São basicamente os resíduos com as características do lixo doméstico.
® Classe 3 - Resíduos inertes: são aqueles que, ao serem submetidos aos testes de solubilização (NBR-10.007 da ABNT), não têm nenhum de seus constituintes solubilizados em concentrações superiores aos padrões de potabilidade da água. Isto significa que a água permanecerá potável quando em contato com o resíduo. Muitos destes resíduos são recicláveis. Estes resíduos não se degradam ou não se decompõem quando dispostos no solo (se degradam muito lentamente). Estão nesta classificação, por exemplo, os entulhos de demolição, pedras e areias retirados de escavações. O quadro 5 mostra a origem, classes e responsável pelos resíduos.

Quadro 5 – Origem, possíveis classes e responsável pelos resíduos
Origem Possíveis Classes Responsável
Domiciliar 2 Prefeitura
Comercial 2, 3 Prefeitura
Industrial 1, 2, 3 Gerador do resíduo
Público 2, 3 Prefeitura
Serviços de saúde 1, 2, 3 Gerador do resíduo
Portos, aeroportos e terminais ferroviários 1, 2, 3 Gerador do resíduo
Agrícola 1, 2, 3 Gerador do resíduo
Entulho 3 Gerador do resíduo

Fonte: http://www.ambientebrasil.com.br,

4.2 – Resíduos industriais
As sociedades desenvolvidas precisam da indústria para produzir energia e bens que mantenham seu estilo de vida. As atividades industriais abrangem processamento de alimentos, mineração, produção petroquímica e de plástico, metais e produtos químicos, papel e celulose, e a manufatura de bens de consumo, como a televisão. Por sua vez, a indústria necessita de matéria-prima, como o ferro, a água e a madeira, para a produção desses bens. Esses processos de manufatura produzem lixo, que pode ser inofensivo ou tóxico.
O lixo gerado pelas atividades agrícolas e industriais é tecnicamente conhecido como resíduo e os geradores são obrigados a cuidar do gerenciamento, transporte, tratamento e destinação final de seus resíduos, e essa responsabilidade é para sempre. O lixo doméstico é apenas uma pequena parte de todo o lixo produzido. A indústria é responsável por grande quantidade de resíduo – sobras de carvão mineral, refugos da indústria metalúrgica, resíduo químico e gás e fumaça lançados pelas chaminés das fábricas.
Resíduo industrial é o lixo que resulta dos processos de produção das indústrias. Ele varia de acordo com a indústria. Assim, indústrias metalúrgicas, alimentícias e químicas têm um lixo bem diferente, requerendo um tratamento especial. O site http://www.conhecimentosgerais.com.br cita alguns exemplos: na indústria alimentícia os refugos (produção que não pode ser aproveitada) são vendidos para fábricas de ração animal. Indústrias metalúrgicas e de plásticos vendem seu refugo para ser reciclado por outras empresas. As indústrias químicas, porém, precisam tratar seus rejeitos, e isso muitas vezes requer altos investimentos. O problema é quando ele não é tratado, sendo jogado em rios ou queimados, o que polui o meio ambiente. Mas com investimento isso pode ser revertido. Um exemplo bom é a cidade paulista de Cubatão que, na década de 80, sofreu com a poluição e hoje, graças a investimentos e pesquisas, está conseguindo reverter esse quadro.
O resíduo industrial é um dos maiores responsáveis pelas agressões fatais ao ambiente. Nele estão incluídos produtos químicos (cianureto, pesticidas, solventes), metais (mercúrio, cádmio, chumbo) e solventes químicos que ameaçam os ciclos naturais onde são despejados. Os resíduos sólidos são amontoados e enterrados; os líquidos são despejados em rios e mares; os gases são lançados no ar. Assim, a saúde do ambiente, e conseqüentemente dos seres que nele vivem, torna-se ameaçada, podendo levar a grandes tragédias.
Cerca de 10 a 20% dos resíduos industriais podem ser perigosos ao homem e ao ecossistema. Incluem produtos químicos, como o cianureto; pesticidas, como o DDT; solventes; asbestos e metais, como o mercúrio e o cádmio. O perigo está no solo, na água e no ar. Quando absorvidos pelo ser humano, os metais pesados (elementos de elevado peso molecular) se depositam no tecido ósseo e gorduroso e deslocam minerais nobres dos ossos e músculos para a circulação. Esse processo provoca doenças.
O consumo habitual de água e alimentos - como peixes de água doce ou do mar - contaminados com metais pesados coloca em risco a saúde. As populações que moram em torno das fábricas de baterias artesanais, indústrias de cloro-soda que utilizam mercúrio, indústrias navais, siderúrgicas e metalúrgicas, correm risco de serem contaminadas.
Os metais pesados são muito usados na indústria e estão em vários produtos. Apresentamos no quadro 6 os principais metais usados, suas fontes e riscos à saúde.

Quadro 6 - Principais metais usados na indústria, suas fontes e riscos à saúde
Metais De onde vêm Efeitos
Alumínio Produção de artefatos de alumínio; serralheria; soldagem de medicamentos (antiácidos) e tratamento convencional de água. Anemia por deficiência de ferro; intoxicação crônica.
Arsênio Metalurgia; manufatura de vidros e fundição. Câncer (seios paranasais)
Cádmio Soldas; tabaco; baterias e pilhas. Câncer de pulmões e próstata; lesão nos rins.
Chumbo Fabricação e reciclagem de baterias de autos; indústria de tintas; pintura em cerâmica; soldagem. Saturnismo (cólicas abdominais, tremores, fraqueza muscular, lesão renal e cerebral)
Cobalto Preparo de ferramentas de corte e furadoras. Fibrose pulmonar (endurecimento do pulmão) que pode levar à morte
Cromo Indústrias de corantes, esmaltes, tintas, ligas com aço e níquel; cromagem de metais. Asma (bronquite); câncer.
Fósforo amarelo Veneno para baratas; rodenticidas (tipo de inseticida usado na lavoura) e fogos de artifício. Náuseas; gastrite; odor de alho; fezes e vômitos fosforescentes; dor muscular; torpor; choque; coma e até morte.
Mercúrio Moldes industriais; certas indústrias de cloro-soda; garimpo de ouro; lâmpadas fluorescentes. Intoxicação do sistema nervoso central
Níquel Baterias; aramados; fundição e niquelagem de metais; refinarias. Câncer de pulmão e seios paranasais
Fumos metálicos Vapores (de cobre, cádmio, ferro, manganês, níquel e zinco) da soldagem industrial ou da galvanização de metais. Febre dos fumos metálicos (febre, tosse, cansaço e dores musculares) - parecido com pneumonia.

Fonte: http://www.ambientebrasil.com.br/

A indústria elimina resíduo por vários processos. Alguns produtos, principalmente os sólidos, são amontoados em depósitos, enquanto que o resíduo líquido é, geralmente, despejado nos rios e mares, de uma ou de outra forma.
Certos resíduos perigosos são jogados no meio ambiente, precisamente por serem tão danosos. Não se sabe como lidar com eles com segurança e espera-se que o ambiente absorva as substâncias tóxicas. Porém, essa não é uma solução segura para o problema. Muitos metais e produtos químicos não são naturais, nem biodegradáveis. Em conseqüência, quanto mais se enterram os resíduos, mais os ciclos naturais são ameaçados, e o ambiente se torna poluído. Desde os anos 50, os resíduos químicos e tóxicos têm causado desastres cada vez mais freqüentes e sérios.
Atualmente, há mais de 7 milhões de produtos químicos conhecidos, e a cada ano outros milhares são descobertos. Isso dificulta, cada vez mais, o tratamento efetivo do resíduo.
A destinação, tratamento e disposição final de resíduos devem seguir a Norma 10.004 da Associação Brasileira de Normas Técnicas que classifica os resíduos conforme as reações que produzem quando são colocados no solo:
perigosos (Classe 1- contaminantes e tóxicos);
não-inertes (Classe 2 - possivelmente contaminantes);
inertes (Classe 3 – não contaminantes).
Os resíduos das classes 1 e 2 devem ser tratados e destinados em instalações apropriadas para tal fim. Por exemplo, os aterros industriais precisam de mantas impermeáveis e diversas camadas de proteção para evitar a contaminação do solo e das águas, além de instalações preparadas para receber o lixo industrial e hospitalar, normalmente operados por empresas privadas, seguindo o conceito do poluidor-pagador.
As indústrias tradicionalmente responsáveis pela maior produção de resíduos perigosos são as metalúrgicas, as indústrias de equipamentos eletro-eletrônicos, as fundições, a indústria química e a indústria de couro e borracha. Predomina em muitas áreas urbanas a disposição final inadequada de resíduos industriais, por exemplo, o lançamento dos resíduos industriais perigosos em lixões, nas margens das estradas ou em terrenos baldios, o que compromete a qualidade ambiental e de vida da população.
Para tratar a questão dos resíduos industriais, o Brasil possui legislação e normas específicas. Pode-se citar a Constituição Brasileira em seu Artigo 225, que dispõe sobre a proteção ao meio ambiente; a Lei 6.938/81, que estabelece a Política Nacional de Meio Ambiente; a Lei 6.803/80, que dispõe sobre as diretrizes básicas para o zoneamento industrial em áreas críticas de poluição; as resoluções do Conselho Nacional do Meio Ambiente - CONAMA 257/263 e 258, que dispõem respectivamente sobre pilhas, baterias e pneumáticos e, além disso, a questão é amplamente tratada nos Capítulos 19, 20 e 21 da Agenda 21 (Rio-92).
Em síntese, o governo federal, através do Ministério do Meio Ambiente – MMA e Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA está desenvolvendo projeto para caracterizar os resíduos industriais através de um inventário nacional, para traçar e desenvolver uma política de atuação, visando reduzir a produção e destinação inadequada de resíduos perigosos.
Com a aprovação da Lei de Crimes Ambientais, no início de 1998, a qual estabelece pesadas sanções para os responsáveis pela disposição inadequada de resíduos, as empresas que prestam serviços na área de resíduos sentiram um certo aquecimento do mercado – houve empresa que teve aumento de 20% na demanda por serviços logo após a promulgação da lei – mas tal movimento foi de certa forma arrefecido com a emissão da Medida Provisória que ampliou o prazo para que as empresas se adeqüem à nova legislação.
Comparando as legislações francesa e brasileira, Groszek (1998) diz que não há grandes diferenças. Tanto a legislação brasileira quanto a européia têm os princípios da responsabilidade, que é do gerador de resíduos. Na França e no Brasil o gerador tem a responsabilidade, por exemplo, de escolher um centro de tratamento que seja adequado, legal e ambientalmente, ficando essa escolha sob a sua responsabilidade, e também de escolher um transportador que seja credenciado.
O operador, por sua vez, tem a responsabilidade de cumprir as obrigações legais em geral e aquelas decorrentes da licença que ele possui, em particular.
A legislação francesa estabelece que a empresa deve, em primeiro lugar, evitar a geração de resíduo; que, se houver geração, deve-se primeiramente tentar o reaproveitamento do resíduo, recuperando a matéria-prima; no caso do tratamento fora da usina, deve-se antes buscar um tratamento que possibilite uma valorização térmica; e, em último lugar, deve-se utilizar o aterro.
A esperança das empresas que investiram em tecnologia e instalações para tratamento e disposição de resíduos industriais está na disseminação da ISO 14000, pois as empresas que aderirem à norma terão que gerenciar adequadamente seus resíduos, e numa maior atuação fiscalizadora por parte dos órgãos de controle ambiental.
A soma das ações de controle, envolvendo a geração, manipulação, transporte, tratamento e disposição final, traduz-se nos seguintes benefícios principais:
Ö minimização dos riscos de acidentes pela manipulação de resíduos perigosos;
Ö disposição de resíduos em sistemas apropriados;
Ö promoção de controle eficiente do sistema de transporte de resíduos perigosos;
Ö proteção à saúde da população em relação aos riscos potenciais oriundos da manipulação, tratamento e disposição final inadequada.
Ö intensificação do reaproveitamento de resíduos industriais;
Ö proteção dos recursos não renováveis, bem como o adiamento do esgotamento de matérias-primas;
Ö diminuição da quantidade de resíduos e dos elevados e crescentes custos de sua destinação final;
Ö minimização dos impactos adversos, provocados pelos resíduos no meio ambiente, protegendo o solo, o ar e as coleções hídricas superficiais e subterrâneas de contaminação.
Muitas vezes, de acordo com Tondowski (1998), uma empresa quer tratar os seus resíduos e há uma consciência do gerador neste sentido, mas todo tratamento de resíduos, ou grande parte dos tratamentos de resíduos, representa custo. Mesmo a reciclagem gera custo e isso significa que, se uma determinada empresa fizer o tratamento e o seu vizinho ou competidor não o fizer, isto colocará a primeira empresa numa posição de menos competitividade no mercado.
Então, só procura o serviço, seja de gerenciamento ou de destinação de resíduos, aquele gerador que compete em termos globais e precisa apresentar uma política clara de meio ambiente, porque ele está produzindo algo aqui que será vendido, por exemplo, na Europa. Ele estará competindo a partir de um produto feito aqui com um produto feito em outro país, onde o seu competidor estará fiscalizando a forma como o produto foi feito aqui.
A Sílex - Indústria e Comércio de Produtos Químicos e Minerais Ltda destaca em seu site http://www.silex.com.br/principal.htm as áreas industriais de utilização de resíduos:
®Tintas (matérias-primas e borras, panos e absorventes com produtos e tintas, lodos de ETE, embalagens e filtros usados).
®Metalurgia (lodos de ETE, lodos de fosfatização e de decapagem, areias e granalhas de jateamento, abrasivos, rebolos e lixas, pós e materiais de polimento, grafite sólido ou com água, soluções exaustas).
®Fundição (areias shell e outras, pós abrasivos e de filtros).
®Microfusão de metais (Cascas cerâmicas, Ceras exauridas).
®Siderurgia (pós de filtros de exaustão, lodos de ETE, borras e carepas de laminação, refratários contaminados).
®Fusão de vidros (pós de filtros de materiais, pós de chaminé, revestimentos contaminados).
®Têxteis e lavanderias (lodos de ETE e de filtros, panos ou estopas impregnadas, soluções impregnadas ou exaustas).
®Curtimento de couros e calçadista (lodos de ETE, aparas e raspas, borrachas, plásticos, EVA, PU, dublados etc.).
®Equipamento de proteção individual – EPI (luvas e máscaras de borracha, luvas e aventais de couro, equipamentos em plástico, EVA, PU e descartáveis).
®Pigmentos e Corantes (lodos de ETE, pós e placas de filtros, refratários contaminados).
®Petroquímica e química (lodos de ETE, catalisadores exaustos, carvão ativado, subprodutos de reatores, fundo de tanques e colunas).
®Refinarias e distribuidoras de petróleo (catalisadores e isolantes exaustos, fundo de tanque, solos contaminados, embalagens com hidrocarbonetos).
®Clicherias e embalagens (clichês rejeitados ou exaustos, fitas de estiramento, sairel e borrachas).
®Eletro-eletrônica (lodos e soluções exaustas, placas de circuitos com e sem componentes eletrônicos, cartuchos, fitas de impressoras e tonner (com destruição mecânica inicial), baterias e pilhas exaustas).
®Borracha (regeneração de borrachas convencionais, especiais e de pneus, regeneração de EVA, graxas e borras do bambury).
®Isolação térmica (lãs de vidro, de cerâmica, de rocha, de cálcio entre outras, regeneração de poliestireno expandido (isopor), regeneração de PU rígido ou flexível).
®Resinas (catalisadas ou não catalisadas, contendo ou não fibras de vidro ou outras).
®Fibras diversas (fibras contendo ou não resinas e colas, catalisadas ou não, lonas de freio, fibrocimento ou cimento amianto).
®Bebidas e alimentícia (lodos de ETE, bagaços de cevada, rótulos de papel de garrafas com soda, lodos de diatomita com ou sem carvão ativo, carvão ativado exausto, fuligem de caldeiras ou fornalhas).
®Solos contaminados (recuperação de áreas degradadas com óleos ou produtos químicos, regeneração de terra contaminada fora do sítio, processos de dessorção para descontaminação no sítio, regeneração de água contaminada por adsorção e dessorção).
®Acidentes ambientais (absorvente de hidrocarbonetos)
®Estações de tratamento de água potável (lodos de decantação, contendo sulfato de alumínio ou polieletrólito, implantação de sistemas de extração de lodo sem parada da planta).
®Lâmpadas queimadas (de vapor de mercúrio e sódio entre outros, fluorescentes, convencionais).
®Indústrias de óleos vegetais (tortas de filtração, lodos de ETE).
®Indústrias de sulfato de alumínio (lodos de ETE).
®Destruição de tecnologia com segurança absoluta (cartões de crédito, de telefonia, produtos vencidos ou fora de especificação, documentos e folders, equipamentos eletrônicos, restituição de impostos recolhidos sobre produtos ou insumos).
®Baterias recarregáveis e pilhas (baterias de celular e gerais, pilhas gerais).
®Resíduos de madeiras (madeiras de embalagens em geral, madeiras de embalagens, suportes ou pallets com besouro da China).
Um resíduo não é, por princípio, algo nocivo. Muitos resíduos podem ser transformados em subprodutos ou em matérias-primas para outras linhas de produção.
A Apliquim Tecnologia Ambiental, especializada em engenharia ambiental, em seu site http://www.apliquim.com.br, diz que o gerenciamento de resíduos tem-se transformado, nas últimas décadas, em um dos temas ambientais mais complexos. O número crescente de materiais e substâncias identificados como perigosos e a geração desses resíduos em quantidades expressivas têm exigido soluções mais eficazes e investimentos maiores por parte de seus geradores e da sociedade da forma geral. Além disso, com a industrialização crescente dos países ainda em estágio de desenvolvimento, esses resíduos passam a ser gerados em regiões nem sempre preparadas para processá-los ou, pelo menos, armazená-los adequadamente.
A manipulação correta de um resíduo tem grande importância para o controle do risco que ele representa, pois um resíduo relativamente inofensivo, em mãos inexperientes, pode transformar-se em um risco ambiental bem mais grave. Abaixo, temos um fluxograma (figura 2) de gestão de resíduos.


Figura 2 - Fluxograma da Gestão Global de Resíduos

Fonte: http://www.apliquim.com.br

Muitos empresários bem que gostariam de colaborar, efetivamente, para a despoluição não só por motivos éticos, mas, principalmente, práticos. O que se joga fora ocupa espaço e leva embora muita matéria-prima que poderia ser reaproveitada. Fala-se constantemente em reciclagem de materiais, mas ocorre que ainda estamos no início de um trabalho que demanda ousadia e paciência. E que nem sempre custa uma exorbitância.

4 3 – Como quantificar e colocar os resíduos na contabilidade da empresa?
Evento ambiental é qualquer interação da entidade com o meio ambiente que gere conseqüências econômicas presentes ou futuras, tendo em vista as normas regulamentadoras ou de responsabilidade social às quais referida entidade está sujeita. Podemos citar como exemplo a aplicação de recursos para pesquisa tecnológica, visando à redução da emissão de resíduos.
Os efeitos da interação de uma entidade com o meio ambiente podem ser identificados por elementos contábeis, tais como estoques de insumos destinados ao tratamento de efluentes e resíduos, resultantes do processo produtivo.
No ativo ambiental, temos o imobilizado, que são bens destinados à manutenção do gerenciamento ambiental, tais como sistemas de controle de resíduos, filtros de ar, instalações e equipamentos da estação de tratamento de efluentes, entre outros.
Um passivo ambiental origina-se quando uma entidade, em decorrência de suas operações, fica sujeita a obrigações legais ou reparatórias, em função do uso do meio ambiente (água, solo, ar) ou da geração de resíduos tóxicos.
Receita ambiental, podemos citar como exemplo a venda de materiais gerados a partir de resíduos do processo de produção.
Gastos externos: referem-se àqueles que toda a sociedade suporta, sem ser atribuível diretamente à entidade que os produziu. São gastos invisíveis, mas reais, como, por exemplo, o custo de tratamento de saúde em decorrência da poluição atmosférica provocada por resíduos não adequadamente tratados.
No Plano de Contas temos, no Ativo Circulante (Estoques), Insumos de Tratamento de Resíduos. Nas Contas de Resultados, Receitas (Vendas de Resíduos) e na Redução de Custos e Despesas Ambientais (Recuperação de Resíduos).

4.3.1 - Casos relevantes de resíduos
Na aquisição de bens ou serviços que serão utilizados na gestão ambiental, debita-se o respectivo custo, despesa ou ativo e credita-se a conta própria geradora dos recursos. Se a compra for a prazo, credita-se especificamente a conta de fornecedores ambientais, visando destacar o compromisso gerado em função da gestão do meio ambiente.

Exemplo adaptado de Zanluca (2004): Serviços de recuperação de resíduos, efetivada com terceiros, no valor de R$, sendo que tais resíduos, após o processamento, serão destinados à venda. O PIS e COFINS recuperáveis na compra correspondem a R$ e R$ respectivamente. Teremos como lançamento:
Ö Contabilização do serviço executado:
D – Resíduos Recuperados (Estoques – Ativo Circulante)
C – Fornecedores de Serviços Ambientais (Passivo Circulante)

Ö Registro do PIS e COFINS recuperáveis do serviço:
D – PIS a Recuperar (Ativo Circulante)
D – COFINS a Recuperar (Ativo Circulante)
C - Resíduos Recuperados (Estoques – Ativo Circulante)
Na venda de bens ou serviços ambientais, devem-se registrar os tributos incidentes sobre tal operação:
Exemplo adaptado de Zanluca (2004): Venda de resíduos de materiais, no valor de R$, verificando-se a geração dos seguintes tributos sobre a venda:
PIS – R$
COFINS – R$
ICMS – R$

Ö Contabilização
D – Tributos sobre Receitas Ambientais (Dedução das Vendas – Conta de Resultado) R$
C – PIS a Recolher – Operações Ambientais (Passivo Circulante) R$
C – COFINS a Recolher - Operações Ambientais (Passivo Circulante) R$
C – ICMS a Recolher - Operações Ambientais (Passivo Circulante) R$

4.3.2 - Custo dos subprodutos – resíduos e materiais reciclados
De acordo com Zanluca (2004), pode-se determinar contabilmente o custo dos subprodutos (aqueles resultantes do processo produtivo que são descartados), que posteriormente serão vendidos, tais como resíduos e materiais reciclados, através do rateio comum dos custos de produção ambiental.
O primeiro passo é determinar um padrão comum de rateio, que pode ser: horas/homem aplicadas ou horas/máquinas, ou critério misto.
Os materiais diretos aplicados são atribuídos ao respectivo custo do lote produzido. Mas não se transferem custos de materiais aplicados da produção do produto principal. Entende-se que o rejeito ou descarte na produção significa que o produto principal deve assumir o custo atribuído da integralidade dos materiais e outros serviços, não esquecendo que o descarte ou rejeito é um custo da produção do produto principal, pois é elemento deste. Não se trata de um custo do resíduo ou material reciclável. Pode-se medir tal custo, para avaliar a redução do desperdício em decorrência da gestão ambiental, mas atribuir este custo a um outro elemento produtivo, que não o principal, é no mínimo questionável. Por isso, como contabilista, este autor parte do princípio que os resíduos já foram custeados na produção principal, não sendo cabível a transferência de tais custos a uma operação secundária.
O que se transfere, isto sim, aos subprodutos resultantes, é o custo de sua preparação, recondicionamento e demais etapas necessárias para destiná-los à venda. Em resumo:
Ö Na fase principal da produção do produto, todos os custos são alocados ao respectivo produto, incluindo os descartes de resíduos: materiais, mão-de-obra e custos gerais de fabricação.
Ö Após o descarte, os resíduos e materiais resultantes que sofrerem nova operação fabril irão receber os custos exclusivos sobre eles aplicados, sejam novos materiais, mão-de-obra e os gastos gerais de produção.
Exemplo adaptado de Zanluca (2004): A contabilidade de custos apurou a seguinte composição dos custos de produção aplicados aos resíduos X e Y, no mês de janeiro/2005:


Gastos Aplicados aos Resíduos
Mês de: Janeiro/05
Descrição Valores R$
Resíduo X Resíduo Y Total
Insumos 2.500,00 2.000,00 4.500,00
Mão-de-obra 7.500,00
Gastos Gerais 10.000,00
TOTAIS 2.500,00 2.000,00 22.000,00

O critério de rateio da mão-de-obra é segundo o número de horas/homem aplicada aos resíduos. Já para os gastos gerais, o critério é de acordo com o número de horas/máquinas. Fazendo-se o rateio de acordo com os apontamentos de produção do mês, obteve-se o seguinte quadro:

Mapa de Rateio dos Custos Indiretos
Mês de janeiro/2005 Valores R$
Resíduo X Resíduo Y Total
Mão-de-obra Aplicada:
Horas/Homem Utilizadas 250 300 550
Mão-de-obra R$ 3.409,09 4.090,91 7.500,00
Gastos Gerais de Produção:
Horas/Máquinas Aplicadas 300 200 500
Gastos Gerais R$ 6.000,00 4.000,00 10.000,00

Somaremos os custos de insumos aplicados para obter o custo total dos lotes de Resíduo X e Y processados durante o mês.
Custos dos Produtos Processados Valores R$
Mês de Janeiro/2005 Resíduo X Resíduo Y Total
Insumos 2.500,00 2.000,00 4.500,00
Mão-de-obra 3.409,09 4.090,91 7.500,00
Gastos Gerais 6.000,00 4.000,00 10.000,00
TOTAL 11.909,09 10.090,91 22.000
Produção (unidades) 1.200 800
Custo Unitário R$ 9,92 12,61

Transferência dos custos para o estoque:
D – Estoque de Produtos Reciclados (Ativo Circulante) R$ 22.000,00
C – Transferência de Insumos (Custos de Produção) R$ 4.500,00
C – Transferência de Mão-de-obra (Custos de Produção) R$ 7.500,00
C – Transferência de Gastos Gerais (Custos de Produção) R$ 10.000,00

Admitindo-se que o estoque anterior de produtos reciclados era zero, e que, no mês de janeiro de 2005 foram vendidas 500 unidades do Resíduo X e 250 unidades do Resíduo Y, teremos os seguintes custos dos produtos vendidos:

Resíduo X = 500 unidades x R$ 9,92 = R$ 4.960,00
Resíduo Y = 250 unidades x R$ 12,61 = R$ 3.152,50.
Total dos custos: R$ 8.112,50.

Contabilização do custo de venda:
D – Custo dos Produtos Vendidos (Conta de Resultado) R$ 8.112,50
C - Estoque de Produtos Reciclados (Ativo Circulante) R$ 8.112,50

5 – Contabilidade ambiental com enfoque em resíduos industriais
Neste item, trataremos da Contabilidade de Gestão Ambiental, que vai além da Contabilidade Ambiental, pois a mesma trata da administração do meio ambiente, enfocando balanço de massa e indicadores de resíduos.

5.1 – Contabilidade de Gestão Ambiental
A Contabilidade de Gestão Ambiental, de acordo com a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável nas Nações Unidas (2001), é uma abordagem combinada que facilita a transição de informação da contabilidade financeira e da contabilidade de custos para aumentar a eficiência de materiais, reduzir o impacto e o risco e reduzir os custos de salvaguarda ambiental.
A aplicação da Contabilidade de Gestão Ambiental pode proporcionar grandes reduções de custos na gestão de resíduos, dado que os custos de manuseio e de deposição de resíduos são relativamente fáceis de definir e de imputar a produtos específicos. Outros custos ambientais, incluindo os custos da conformidade ambiental, custos legais, deterioração da imagem da empresa, riscos e responsabilidade ambiental, são mais difíceis de avaliar.
A Contabilidade de Gestão Ambiental, segundo a EPA (2002):
® focaliza nos custos internos à companhia;
® não inclui custos externos à sociedade;
® dá ênfase particular na contabilidade para custos ambientais;
® abrange não somente a informação ambiental e outra do custo, mas também informação explícita em fluxos do exame e os fatos dos materiais e da energia.
® a sua informação pode ser usada para a maioria de tipos de atividade ou de tomada de decisão da gerência dentro de uma organização, mas é particularmente útil para atividades ambientais proativas da gerência.
Os benefícios potenciais da Contabilidade de Gestão Ambiental à indústria são:
® identifica, estima, aloca, administra e reduz os custos, particularmente os tipos ambientais de custos;
® controla o uso e os fluxos da energia e dos materiais;
® dá informação mais exata e detalhada para suportar o estabelecimento e a participação em programas voluntários, custos efetivos para melhorar o desempenho ambiental;
® informação mais exata e mais detalhada para a medida e o relatório de desempenho ambiental, assim melhorando a imagem de companhia com os stakeholders, tais como clientes, comunidades locais, empregados, governo e fornecedores.
Quanto à sociedade, os benefícios potenciais da Contabilidade de Gestão Ambiental são:
® permite o uso mais eficiente de recursos naturais, incluindo a energia e a água;
® reduz os custos externos relacionados à poluição da indústria, tal como os custos da monitoração ambiental;
® fornece informações para a tomada de decisão, melhorando a política pública;
® fornece a informação ambiental e industrial do desempenho que pode ser usada no contexto mais extenso das avaliações do desempenho e de condições ambientais nas economias e em regiões geográficas.
Os exemplos de muitas iniciativas ambientais que se beneficiam da Contabilidade de Gestão Ambiental incluem:
® prevenção da poluição
® design e implementação do sistema de gestão ambiental
® projeto para o ambiente
® cálculo dos custos, poupanças e benefícios de projetos
® estabelecimento de metas quantificadas de desempenho
® divulgação ao exterior de despesas, investimentos e responsabilidades em ambiente
® compra ambiental preferível
® avaliação anual dos custos/despesas em ambientes
® relatório externo na área do ambiente ou da sustentabilidade
® produção mais limpa, prevenção de poluição, gestão da cadeia de fornecedores e projetos de eco-design
® avaliação de investimentos, cálculo das opções de investimento
® preço dos produtos
® elaboração de orçamentos
® avaliação do desempenho ambiental dos indicadores e benchmarking
® relatório ambiental do desempenho (só use ponto final aqui se usares ponto e vírgula no final de todas as outras de cima)
Os dados da Contabilidade de Gestão Ambiental são particularmente valiosos para iniciativas da gerência com um foco ambiental específico. Ela fornece não somente os dados de custo necessários para avaliar o impacto financeiro destas atividades da gerência, mas também a informação física do fluxo de materiais.
Scavone & Ferrucci (2001) destacam os seguintes aspectos para uma empresa que quer implementar um sistema de Contabilidade de Gestão Ambiental:
® A contabilidade convencional, com seus custos agregados (em um conjunto de custos ambientais e não ambientais), deixa custos “ocultos” na direção.
® A direção tende a subestimar a extensão e o crescimento dessa evidência substancial.
® permite identificar oportunidades de redução de custos (por exemplo reemprego de solventes tóxicos por substâncias não tóxicas.
® Uma regra na Contabilidade de Gestão Ambiental é que 20% das atividades de produção são responsáveis por 80% dos custos ambientais. Quando se identificam os fluxos de custos e processos pelas várias linhas de produção, os produtos com baixo custo ambiental subsidiam aqueles com alto custo ambiental. Isso resulta na formação ineficiente do preço, o qual reduz a rentabilidade.
® Uma aplicação relativamente simples da Contabilidade de Gestão Ambiental pode dar um importante benefício na administração do desperdício, dado que o custo de manipulação e disposição do desperdício é relativamente fácil de definir e destinar a produtos específicos.
® Os regulamentos ambientais, as demandas do consumidor e a pressão do público quanto ao desempenho ambiental estão constantemente mudando.

5.2 – Balanço de Massa
O Balanço de Massa pode ser interpretado como a medida de fluxo e de concentração em um sistema (figura 3), ou seja, toda entrada de matéria (qualitativa e quantitativa) deve encontrar uma saída quantificada como produto e resíduos (gás, líquido, sólido).

Figura 3 - Definição de sistemas e subsistemas para Balanço de Massa

Fonte: Soares (2003)

Com o aumento dos custos em gestão dos resíduos e em cumprimento da legislação ambiental, e a necessidade de melhorar a eficiência dos materiais utilizados em mercados competitivos, o registro dos fluxos de materiais em toda a empresa tem sido a ferramenta mais importante na procura de melhorias, quer na prevenção de resíduos, quer na utilização de uma produção mais limpa.
A base para a melhoria do desempenho ambiental é o registro dos fluxos de materiais em quilogramas, segundo uma análise de entrada e saída. Os limites do sistema poderão ser ao nível da empresa ou desagregados ao nível da fábrica, centros de custos, processos e produtos.
Do mesmo modo, a avaliação dos custos ambientais e a sua distribuição pelos respectivos centros de custos, processos produtivos ou próprios produtos (o princípio do poluidor pagador, também na contabilidade analítica) têm ganhado importância para o cálculo correto da rendibilidade dos produtos, processos e locais de produção.
Balanço de Massa pode ser definido como uma contabilização precisa das entradas e saídas de uma operação. A figura 4 detalha esses dados.


Figura 4 – Detalhes de um Balanço de Massa

Fonte: http://construtor.cimm.com.br (2004)

De acordo com a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), o Balanço de Massa é uma equação que se baseia no princípio de que o que entra terá que sair ou ficar estocado. Num Balanço de Massa, está registrada toda a informação sobre materiais utilizados e a correspondente quantidade de produtos, resíduos e emissões. Todos os itens (que incluem sempre materiais, água e energia utilizadas) são medidos em termos de unidades físicas de massa (kg, t), de volume (l, m3) ou energia (MJ, kWh). O consumo comprado é comparado com as quantidades produzidas e vendidas, bem como com as emissões e os resíduos.
O Balanço de Massa tem como objetivo o melhoramento da eficiência na gestão dos materiais em termos econômicos e ambientais, ou seja, de eco-eficiência.
Um Balanço de Massa poderá ser feito para um conjunto específico de materiais ou processos, ou para todos os materiais e resíduos de uma empresa. O objetivo do balanço para os processos é o registro dos materiais utilizados na empresa. O ponto de partida é normalmente a empresa, dada a existência de informação a este nível. Adicionalmente, este nível é utilizado para a comunicação em termos de relatórios ambientais.
Idealmente, os balanços de massa, segundo a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), podem ser arranjados de forma a indicarem a quantidade de matéria comprada que é efetivamente incorporada no produto final e a quantidade que é desperdiçada como resíduo e emissões, líquidas ou gasosas. O desenvolvimento dos balanços de massa é geralmente efetuado em quilogramas e acompanhado por balanços de energia em kWh e balanços de água em m3.
A figura 5 foi retirada do PREPARE – Pollution Prevention Project, conforme a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), e mostra que apenas uns 39% da quantidade das matérias-primas e secundárias compradas saem da empresa sob a forma de produto. O restante tem como destino o ambiente. Através de uma análise de entrada e saída, os resultados são ainda mais desfavoráveis: apenas 12% da massa são incorporados no produto; os restantes 78% terão que ser depositados a custos elevados ou terão que ser sujeitos a tecnologias de tratamento, sendo os custos de deposição final os de menor importância nos custos ambientais. É óbvio que um tal tipo de produção apresenta eco-ineficiências, ineficiências do ponto de vista econômico e ineficiências do ponto de vista ecológico.
Para agregar e avaliar a informação para uma análise deste tipo, o sistema de informação da empresa terá que estar capacitado para fornecer registros sobre as quantidades compradas, produzidas e desperdiçadas.

Figura 5 - Fluxos de materiais e financeiros numa fábrica de tintas

Fonte: Dimitroff/Jasch/Schnitzer, 1997, apud Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001).

Numa primeira abordagem ambiental, as empresas realizam balanços de massa globais pouco detalhados, mas que permitem perceber onde se devem focalizar as melhorias no desempenho e na recolha de informação. Melhorando a qualidade da informação disponível e a consistência dos sistemas de informação, pode ser definido um sistema regular de monitorização. Tal sistema permite obter, mensalmente, informação sobre a origem das entradas, a produção e as saídas em emissões e resíduos. No próximo passo, o Balanço de Massa pode ser aprofundado por processos e centros de custos, e ser sujeito também a avaliação financeira.
O quadro 7, conforme a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), mostra a estrutura geralmente aplicada a um Balanço de Massa, o qual também pode ser utilizado na comunicação ambiental. Subcategorias específicas serão necessárias para cada setor, devendo ser sempre possível agregá-las num modo normalizado, de forma a permitir comparações.

Quadro 7 - Mapa de contas de entrada e saída a nível da empresa
Entradas em Kg/KWH Saídas em Kg
Matérias-primas Produto
Materiais secundários Produto principal
Embalagens Subprodutos
Materiais auxiliares Resíduos
Componentes Resíduos urbanos
Energia Resíduos reciclados
Gás Resíduos perigosos
Carvão Águas residuais
Fuel Quantidade
Outros combustíveis Metais pesados
Renováveis (Biomassa, Madeiras,.....) Emissões atmosféricas
Solar, Eólica, Hídrica CO2 – dióxido de carbono
Eletricidade produzida externamente CO – monóxido de carbono
Eletricidade produzida internamente Partículas
Água Nox
Água da rede SO2
Água subterrânea Substâncias depletoras do ozônio
Água da nascente
Águas pluviais/superficiais
Fonte: Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001)

O Balanço de Massa é o início do sistema de informação ambiental. As entradas por compras se listam e categorizam em materiais e energias. Nas saídas, também se registram os produtos, os materiais e as emissões de energia.
Tudo isto dá uma visão global do fluxo de massa de materiais e energia usados na organização. Esta é uma análise na qual não se considera somente o produto de mercado, mas também os subprodutos, a utilização de recursos, os resíduos e as emissões que surgem da produção. A figura 6 mostra o sistema de fluxos de materiais

Figura 6 - A empresa, vista segundo o sistema de fluxos de materiais

Fonte: IMU Augsburg, apud Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001)

O Balanço de Massa contribui com várias atividades da organização, dentre as quais podemos destacar:
Ö apoio na decisão de investimentos de despoluição;
Ö estabelecimento de um plano de investimentos em longo prazo;
Ö análise técnica teórica das soluções de despoluição (reciclagem, reutilização...);
Ö respostas a solicitações de ordem regulamentar.
O balanço de entradas e saídas em nível da empresa é preenchido mensalmente ou anualmente e está ligado aos registros contábeis, à contabilidade analítica, ao armazenamento e aos sistemas de compras. O levantamento de informação para o Balanço de Massa deve, portanto, conforme a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), registrar as quantidades em quilogramas, os valores e as respectivas contas. Deve ainda indicar se os materiais estão registrados por um código de armazém do material e se existe uma gestão de inventário. Também deve ficar registrado se o consumo dos materiais do armazém é efetuado por centro de custos. Num primeiro passo na elaboração de um balanço em nível da empresa, a informação quantitativa é recolhida nos sistemas de contabilidade e gestão do armazenamento. O sistema de contabilidade fornece informação anual das entradas na empresa como um todo, assim como de algumas saídas (se forem pagas). Todas as matérias compradas durante um ano têm que sair da empresa como produto, como resíduo ou emissões, ou ficar armazenadas no local.
O quadro 8 ilustra o esquema de levantamento ambiental para o registro de entrada e saída de mercadorias/matérias de acordo com a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001). A possível origem da informação ou os registros onde ela poderá estar disponível são marcados por um dado sinal. O objetivo deve ser a melhoria gradual do registro dos fluxos de massa. O fundamental não é ter um levantamento completo no primeiro ano. O objetivo é identificar os materiais incrementalmente de um modo tão completo e consistente quanto possível, através da gestão de armazenamento, centros de custos e planejamento da produção.

Quadro 8 - Matriz de identificação do Balanço de Massa

Fonte: Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001)
Para se proceder a uma análise de entradas/saídas dos fluxos de massa, o melhor é começar com as contas da lista de balanços da contabilidade convencional. Apenas estes mapas fornecem um panorama completo (em termos monetários) das matérias-primas, secundárias e auxiliares compradas num dado mês ou ano e o que foi pago pela deposição, manutenção, seguros, transporte, etc. Cada conta da Demonstração de Resultados deve ser examinada para se detectar se estão aí registrados movimentos, ou fluxos de massa, com relevância ambiental. Os custos com o pessoal não são considerados num Balanço de Massa.
Baseado no esquema de balanço de entradas e saídas do quadro 7 e nas contas da lista de balanços, deve ser realizada uma primeira análise de entradas/saídas, e outras origens da informação identificadas na empresa. Depois da primeira análise dos fluxos de massa em valores monetários, devem ser identificados os respectivos valores em quilogramas. Para este fim pode ser útil o esquema de levantamento para os balanços de massa ilustrado no quadro 8.
O eixo vertical consiste no balanço de entradas e saídas detalhado para toda a empresa, o qual já deverá ter sido expandido utilizando a lista de balanços. O eixo horizontal serve para examinar a consistência de informação e a relação entre o Balanço de Massa e os sistemas de informação existentes e a documentação. Num primeiro ciclo, o Balanço de Massa ajudará a identificar inconsistências e falhas de informação, o que permitirá melhorias no sistema interno de organização da informação. Deve-se determinar, segundo a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001):
Ö quais das substâncias e materiais utilizados na produção já se encontram registrados no sistema de contabilidade;
Ö quais as contas que a contabilidade analítica considera como custos diretos ou como overheads;
Ö quais as quantidades que são utilizadas anualmente;
Ö qual a extensão da utilização dos códigos de armazém do material;
Ö se o armazém é gerido pelo inventário;
Ö quais os materiais que já estão presentes nas listas de produção ou em fórmulas; e
Ö qual o nível de detalhe dos centros de custos e dos condutores de custos.
No que diz respeito às emissões e resíduos, são necessários registros adicionais (por exemplo, planos de prevenção da poluição) para se aceder às entradas e saídas de materiais. Este esquema de levantamento deve também permitir o melhoramento dos sistemas de informação existentes e a eliminação de lacunas de informação. Simultaneamente, também é útil para correlacionar a informação (através do seu processamento).
É importante que a definição das unidades de quantidade seja o mais uniforme possível, preferencialmente em quilogramas. É essencial determinar as unidades dos materiais utilizados, recorrendo a um programa de planejamento da produção suportado por tecnologias de informação e base de dados, de modo a ser possível a correlação com as saídas.
Obtém-se uma melhor informação quando se recorre às faturas originais, e se registra, não somente o valor de compra, mas também as quantidades recebidas ou utilizadas no momento da entrada nos registros contábeis. Sistemas de contabilidade informatizados devem permitir a identificação das quantidades não só a partir da atribuição do código de material e da contabilidade do armazenamento, mas também no registro das faturas originais da contabilidade financeira. Desde modo, em futura necessidade de informação sobre as quantidades, não se torna necessário voltar às faturas iniciais. No que diz respeito a análises posteriores, o fato de serem inseridos comentários na coluna de texto dos registros contábeis, também é muito importante. Tais análises, conforme a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001), podem indicar:
Ö criação de contas adicionais, expandir ou criar novos códigos de armazém dos materiais;
Ö atribuição de certos grupos de materiais ao armazém (por exemplo, materiais auxiliares) ou sistemas de planejamento de produção (por exemplo, materiais de embalagem);
Ö reorganização da contabilidade analítica; e
Ö criação de registros adicionais, especialmente no que diz respeito às emissões.
São essenciais definições claras sobre os elementos da análise de entradas/saídas que são registrados e em que contas, quais os códigos dos materiais que estão atribuídos a que contas e quais os materiais que também estão registrados na gestão do armazém. O objetivo é obter uma lista tão completa quanto possível dos produtos que podem ser prejudiciais para o ambiente e listá-los em contas separadas. Evitar-se-á assim a necessidade de análise detalhada das contas cada vez que se pretenda saber as quantidades utilizadas. Outra área com potencial de otimização é a distribuição de elementos individuais por categorias da contabilidade analítica (custos diretos, custo de overhead, distribuição por centros de custos e condutores de custos).
Os resíduos são todas as substâncias ou objetos dos quais a empresa se desfaz ou tem intenção de se desfazer. Contudo, uma vez que diferentes indústrias e setores definem o termo resíduo de forma diferente, os requerimentos da legislação nacional aplicáveis devem ser tidos em conta. No Balanço de Massa todos os resíduos devem ser classificados em perigosos ou industriais banais, e dentro destas classes se são recicláveis, valorizáveis do ponto de vista energético, etc., de forma a definirem-se as diferentes soluções em função da especificidade de cada tipo de resíduo.
No primeiro ano da elaboração dos balanços de massa não é provável que exista uma listagem completa de resíduos e emissões porque os registros não estarão disponíveis. No entanto, uma amostragem detalhada, referente a duas semanas, dos resíduos produzidos poderá permitir uma estimativa da quantidade anual.
Uma vez determinados os tipos de resíduos gerados e as suas origens, podem ser analisados modos de prevenção e/ou reciclagem dos resíduos. Assim, o sistema de separação e recolha na empresa pode ser concebido para a reciclagem. O registro da informação pode ser iniciado.
No balanço do ano seguinte, as falhas de informação no lado das saídas terão sido significativamente reduzidas, assim como a quantidade total de emissões e resíduos. Também é possível que se tenham poupado custos. No que diz respeito ao registro de resíduos, é desejável uma clara subdivisão das contas de despesas e receitas atuais, com o intuito de ter um acesso direto às quantidades desperdiçadas de resíduos. Geralmente, alguns resíduos são oferecidos a empregados e à vizinhança local. Deve-se ter a certeza de que existem registros destas quantidades, de modo a permitir que o desperdício total esteja documentado.
As seguintes contas podem ser cridas na contabilidade, segundo a Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001):
Ö Despesas com o destino de resíduos não perigosos (industriais banais, urbanos e de reciclagem).
Ö Despesas com o destino de resíduos perigosos.
Ö Ganhos com os subprodutos e resíduos recicláveis.
As contas para limpeza, transporte e serviços prestados por terceiros devem ser analisadas para identificação da existência de elementos que deverão ser atribuídos a custos de deposição. Adicionalmente, o sistema convencional de controlo de devoluções pode ser expandido para incluir resíduos e emissões.
O departamento de compras detém um papel chave na área da produção de resíduos. Este departamento pode fornecer informação sobre a origem do resíduo e a composição dos produtos. Adicionalmente, as compras devem registrar as origens e quantidades das substâncias a classificar como resíduos perigosos ou outros. A combinação da compra com as responsabilidades do destino final dos resíduos aumenta a consciência do departamento de compras.
A parte central dos sistemas de informação ambiental reside nos balanços de massa, em unidades físicas, à matéria, água e energia dentro dos limites de um sistema definido. Isto pode ser considerado, em nível da empresa, mas também aplicado aos centros de custos e processo de produção, ou mesmo aos equipamentos e produtos. O quadro 9 informa os limites do sistema para os balanços de massa.

Quadro 9 – Limites do sistema para os balanços de massa
Entradas Limites do sistema Saídas
Nações
Materiais Regiões Produtos
Energia Empresas Resíduos
Água Processos Emissões
Produtos
Fonte: Divisão para o Desenvolvimento Sustentável das Nações Unidas (2001)

A um nível mais elevado, os balanços de massa são calculados para regiões e países, o que é referido sob a designação de “contabilidade de recursos nacionais”. A Áustria, a Alemanha e o Japão foram os primeiros países com balanços de massa fornecidos pelas estatísticas nacionais consistentes para os seus países.

5.3 – Indicadores de resíduos
Os indicadores de resíduos são de grande importância para a gestão do meio ambiente. A base para estabelecer indicadores de resíduos é a quantidade total de resíduo medida em kilogramas ou toneladas.
Os resíduos podem ser destinados à valorização ou à eliminação. Dentro do grupo dos resíduos a se valorizar encontram-se os recicláveis. A proporção de resíduos recicláveis em porcentagem (taxa de reciclagem) se obtém ao relacionar o material reciclado com a quantidade total de resíduos. A porcentagem de resíduos que se destina à eliminação, mediante sua destituição em lixão, em relação com a quantidade de resíduos totais, indica a taxa de eliminação em termos percentuais. O quadro 10 traz alguns indicadores de resíduos.

Quadro 10 - Indicadores de resíduos
Indicador Unidade
Quantidade total de resíduos Absoluto em t t
Quantidade específica de resíduos Tipo de resíduo em tProdução kg/UP
Resíduos para reciclagem Resíduos reciclados absolutos em t t
Resíduos para eliminação Resíduos não reciclados absolutos em t t
Taxa de reciclagem Quantidade de resíduos reciclados em tQuantidade total de resíduos em t %
Taxa de eliminação Quantidade de resíduos que não se reciclam em tQuantidade total de resíduos em t %
Resíduos que requerem supervisão especial (resíduos perigosos) Resíduos perigosos absolutos em t t
Taxa de resíduos perigosos Quantidade de resíduos perigosos em tQuantidade total de resíduos em t %
Custos de resíduos Absoluto em valores valores
Custos específicos de resíduos Custos totais de resíduos em valoresCustos totais de produção em valores %
Fonte: http://www.ihobe.es (2003)

Do ponto de vista da administração de uma empresa, os custos totais dos resíduos são de grande interesse, posto que reduzir a quantidade de resíduos também implica a redução significativa de todos os custos relacionados com os mesmos.
Um cálculo total de custos inclui os custos de resíduos somados aos custos de compra dos materiais retirados, assim como o valor perdido gerado no processo de produção.
6 - Conclusão
Todo processo industrial está caracterizado pelo uso de insumos (matérias-prima, água, energia, etc) que, submetidos a uma transformação, dão lugar a produtos, subprodutos e resíduos.
Quando se fala em meio ambiente, no entanto, o empresário imediatamente pensa em custo adicional. Dessa maneira passam despercebidas as oportunidades de uma redução de custos. Sendo o meio ambiente um potencial de recursos ociosos ou mal aproveitados, sua inclusão no horizonte de negócios pode resultar em atividades que proporcionam lucro ou pelo menos se paguem com a poupança de energia ou de outros recursos naturais.
Neste sentido, para proporcionar o bem-estar da população, as empresas necessitam empenhar-se na: manutenção de condições saudáveis de trabalho; segurança, treinamento e lazer para seus funcionários e familiares; contenção ou eliminação dos níveis de resíduos tóxicos, decorrentes de seu processo produtivo e do uso ou consumo de seus produtos, de forma a não agredir o meio ambiente de forma geral; elaboração e entrega de produtos ou serviços, de acordo com as condições de qualidade e segurança desejadas pelos consumidores.
Portanto, a Contabilidade tem que estar atenta ao avanço das questões que se apresentam e incorporar as questões ecológicas e ambientais nos seus registros, nas contabilizações e nas divulgações aos usuários da informação contábil.
A Contabilidade Ambiental apresenta-se como o sistema de informações que tem como finalidade principal coletar, mensurar e evidenciar as transações ambientais, visando exercer o importante papel de veículo de comunicação entre a empresa e a sociedade.

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>> Autor: Maria Elisabeth Pereira Kraemer (30/09/2005)
>> Fuente: -Maria Elisabeth Pereira Kraemer

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